企業環境成本管理

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環境成本管理（Environment Cost Management，ECM）

　　企業環境成本管理是有組織、有計劃地對企業的環境成本進行預測、決策、控制、核算、分析和考核等一系列的科學管理工作，其目標是通過成本管理行為的實施來提高環境效益，實現企業經濟效益和環境效益的最佳結合。

　　狹義的環境成本是指企業內部環境成本，廣義的環境成本還包括外部環境成本。研究環境成本管理問題的目的，是為了建立規範、科學的環境成本核算與控制框架，並將其納入到企業成本管理系統之中。環境成本信息的分析和應用是指人們藉助企業的環境成本數據，結合企業的環境負荷指標，及早發現企業所存在的環境問題，預測在環保方面進行努力所需付出的代價，為管理層在企業環境保護關鍵領域的決策提供支持。如何控制企業環境成本是環境成本管理研究的重要課題。環境成本控制方法分為事前規劃法和事後處理法兩種。目前我國企業普遍採用的事後處理法，已不能適應可持續發展戰略的要求。因此應採用綜合考慮整個生產工藝流程，把未來可能發生的環境支出進行分配併進入產品成本預算系統提出各項可行的生產方案的事前規劃法。

　　環境成本管理是在傳統成本管理的基礎上，把環境成本納入企業經營成本的範圍，從而對產品生命周期過程中所發生的環境成本有組織、有計劃地進行預測、決策、控制、核算、分析和考核等一系列的科學管理工作。企業環境成本管理從組織管理角度看是一系列的預測、決策、控制、核算和分析的過程，同時從生產、技術、經營的角度看，它又是一種成本形成全過程的管理：

　　1.企業環境成本管理內容。

　　(1)企業環境成本目標。企業環境成本管理的總體目標是以最優的環境成本取得最佳的環境效益與經濟效益。企業既不能盲目地為追求經濟效益，忽視了企業經濟活動所產生的環境污染及破壞的“外部成本”，不對企業環境污染及環境破壞所帶來的“外部不經濟成本”進行合理估計確認和計量，虛減企業成本虛增經濟利益；同時筆者認為，也不能硬性地規定企業增加環境成本的投入，在實踐中反而影響企業環境成本管理的效果。企業環境成本的管理目標不是簡單地增加與減少的問題，而是一個不斷優化的過程。不同的企業在總體目標基礎上，可根據自身的實際情況，選擇適合自己的具體環境成本管理目標。

　　(2)企業環境成本預測。環境成本預測是建立環境成本對象和環境成本動因之間的適當關係，用以準確預測環境成本的過程。環境成本預測既是環境成本管理工作的起點，也是環境成本事前控制成敗的關鍵。實踐證明，合理有效的環境成本決策方案和先進可行的環境成本計劃都必須建立在科學嚴密的環境成本預測基礎之上。通過對不同決策方案中環境成本水平的預測與比較，可以從提高經濟效益和生態效益的角度，為企業選擇最優環境成本決策和制定先進可行的環境成本計劃提供依據。

　　(3)企業環境成本控制。企業環境成本控制是指企業運用一系列的手段和方法，對企業生產經營全過程涉及有關生態環境的各種活動所實施的一種旨在提高經濟效益和環境效益的約束化管理行為和政策實施。它以企業環境成本管理目標為前提，以環境成本預測為依據，採用適合的模式與政策，控制環境成本形成的全過程。

　　(4)企業環境成本核算。企業環境成本核算的目標是向信息使用者提供決策有用的環境成本信息。它對企業環境成本的發生過程進行反映，描述企業生產經營全過程發生的壞境負荷及治理數據信息，並按成本核算原則確認和計量環境成本費用，衡量評價環境成本投入所帶來的環境效果與經濟效益，編製出環境成本報告書對外公佈。接受外部環境評價，為內部決策提供參考依據。

　　(5)企業環境成本監測預警。企業採取一系列的方法和手段對環境成本進行監測和控制，建立環境成本監測預警系統。運用企業在環境成本控制和環境成本核算中積累的環境成本數據和信息，摸索環境成本的變化規律，預測企業環境成本變化的趨勢，當企業環境成本達到臨界值時，提供預警。

　　(6)企業環境成本的評價與應用。企業環境成本評價是依據經濟效益與社會效益兩方面的相互關係，藉助兩者之間的動態變化，比較得出評價結論。分析出影響環境成本變動的因素，制定或修改新的環境成本控制方案。同時，將企業環境成本信息應用於企業戰略管理中，參與企業戰略決策。

　　2.企業環境成本管理框架結構間關係

　　企業環境成本管理框架是個有機整體，其中各組成部分之間相互聯繫，相互制約。企業環境成本管理目標統馭企業環境成本管理框架。企業環境成本預測是企業環境成本管理的起點，預測指導企業環境成本的控制與核算。企業環境成本的控制需要企業環境成本核算的反映與監督，企業環境成本的核算為控制提供相關的成本信息。通過企業環境成本控制和企業環境成本的核算，對環境成本進行監測，若遇預警，調節控制與核算，以避免風險。管理效果通過企業環境成本評價來評析，併為企業戰略管理中的應用提供借鑒。如在評價與應用中發現問題，反饋至目標確定部分，如此反覆，從而達到優化企業環境成本的目的。

　　企業環境成本管理是科學發展觀的一個微觀實現途徑，企業環境成本管理是一項複雜的系統工程，其中企業環境成本管理框架的構建是企業環境成本管理的基礎和關鍵，該框架必定在企業管理的實踐中日益得到豐富與完善。

　　 　　環境成本管理和控制對企業的意義主要有以下幾方面：

　　（一）有助於企業管理當局做出正確決策

　　環境成本是企業管理當局做出正確決策時必須要考慮的相關成本的一部分，與其他成本一樣，是流經企業的物質的價值表現。環境成本的投入與企業收益具有密切的關係，為達到環境保護標準而投入的環境成本將對企業的利潤產生一定的衝擊。因此，對環境成本進行科學合理的管理與控制，將會為企業發展與環境保護進行協調和科學決策以及合理規劃生產方案提供有力的支持。

　　（二）有助於企業進行環境績效考核與評價

　　隨著環境問題的日益加劇以及環保法規的強化，企業在環保方面的費用支出越來越大，能否充分發揮環境成本的效率，使得一定的環保支出儘可能多地為企業帶來經濟效益，越來越引起企業的關註。通過對環境成本進行科學合理的管理與控制，可以實現環境成本與環保效果的最佳配比，從而有助於分析和評價環保工作業績，滿足環境績效考核與評價的需要。

　　（三）有助於企業降低環境風險

　　世界各國對於環境問題的重視，使得環境風險成為企業風險管理工作中必須要考慮的內容。科學合理的環境成本管理與控制，可以反映企業履行環境責任、預防和治理自身所產生環境污染的資源投入與績效信息，從而保證企業不受或者少受來自環境風險的威脅，為企業正常有序地生產經營創造良好的條件。

　　（四）有助於完善現代企業制度

　　企業作為市場主體，為追求自身利益最大化，往往忽視社會利益。現代企業制度要求企業由生產型向生產經營型轉化，要求企業追求自身效益最大化和社會可持續發展相統一。科學合理的環境成本管理與控制，一方面，使得企業站在自身的角度上考慮環境問題，降低資源消耗，減少環境污染，在一定程度上降低產品成本，增加企業利潤，增強市場競爭力，

從而有利於現代企業制度的建立與完善；另一方面，資源環境的有效利用與保護，必將促進整個社會經濟的可持續發展。

　　從成本發生的時間角度看，通用的成本管理方法不外乎兩種，事前與事後管理。西方國家的企業對環境成本的管理正在由事後處理法轉向事前規劃法。

　　（1）事後處理法。

　　事後處理法就是企業在污染髮生後設法予以清除，把發生的支出確認為環境成本。比如企業將生產過程中產生的廢水交由廢水處理廠處理，該方法發生名目繁多的各項支出，諸如：排污費用、記錄成本、儲存成本等均計入環境成本。

　　（2）事前規劃法。

　　事前規劃法是指綜合考慮整個生產工藝流程，把未來可能的環境支出進行分配併進入產品成本預算系統，提出各項可行的生產方案。然後對各項可能的方案進行價值評估，從未來現金流出的比較中篩選出支出最少的方案來實行，以達到控制環境成本的目的。該方法力求達到環境控製成本和環境故障成本的均衡。綠色生產方案就是事前規劃法的深化運用，企業可以以生產過程無污染為目標規劃出生產方案，並建立相應的支出收益預算。綠色生產的目的是完全消除環境故障成本，即在整個生產過程中的對外排污達到非常低的綠色標準，從而使企業自覺履行環保責任的程度達到最大。該生產模式不僅免去了未來一切的環境支出，更可以獲得綠色生產帶來的長期收益。執行綠色生產方案的代價是近期的巨大投資，因而需要事前嚴密地規劃整個生產方案，否則會由於未來收支的不確定性而失敗。事前規劃法體現了西方環境成本管理的發展趨勢，與傳統的事後處理法相比，兩者在諸多方面存在明顯區別：

　　首先，兩者的管理理念不同。採用事後處理法的企業對環境污染的預防意識不足，儘管環境控製成本較低，但對環境故障成本卻無法控制，可能導致環境支出額巨大。而事前規劃法則對環境污染採取了積極預防的態度，早期自行支出環境控製成本並控制未來的故障成本，取二者之和即環境成本較小者的方案，充分考慮了兩種環境成本的內在聯繫。

　　其次，兩者的管理過程不同。事後規劃法無需對原有的生產工藝流程作改動，因而對企業的日常生產經營活動影響不大。事前規劃法卻對生產工藝流程進行優化設計，這要求企業有獲取環境信息的能力以及企業內部各部門進行信息合作。

　　最後，兩者的管理效果不同。事後處理法作為傳統的環境成本管理方式，著眼於對現行生產過程發生的環境支出進行控制，然而在生產工藝流程既定的情況下環境成本降低的空間不大，控制效果也不明顯。事前規劃法卻有所不同，它在一個綜合了各方面信息的規劃指引下，環境成本被納入生產工藝流程的設計過程，環境支出的可選性和可控性大大提高，再融入綠色成本戰略思想，環境成本管理往往會出現意想不到的效果。

　　一、我國企業環境成本管理與控制的問題

　　（一）傳統的成本構成與計量具有局限性

　　成本作為一個價值範疇，其經濟實質可以概括為：生產經營過程中所耗費的生產資料轉移的價值和勞動者為自己勞動所創造的價值的貨幣表現，也就是企業在生產經營中所耗費的資金的總和。在我國，成本的開支範圍是由國家通過有關法規制度來加以界定的，與理論上的成本概念具有一定的差別。我國傳統會計所依賴的成本概念，屬於狹義範疇，即成本中只包含直接消耗的生產要素（料、工、費），而對企業耗損的資源和環境費用則沒有考慮在內。實際操作中，企業對環境成本的計量也很簡單，一般只考慮顯性的如環境污染罰款等支出，在實際發生時直接計入期間費用或營業外支出，或在金額較大時作為待攤費用處理，而忽視了隱性的環境成本支出，不符合因果配比原則。在一定程度上虛增了企業利潤，間接地鼓勵了企業以犧牲環境、透支未來為代價謀取當前的經濟利益。 　　 　　（二）成本信息缺乏決策相關性

　　信息的相關性是指會計信息系統所提供的信息應該具有對決策有影響或對預期產生結果有用的特征。由於上述傳統的成本構成與計量的局限性導致企業的會計信息系統不能夠提供環境成本信息，或者提供的環境成本信息過於籠統、概括，不能為與環境有關的經濟決策提供明確、充分的信息，使得管理層在進行決策時，缺乏對環境成本與效益的全面考慮，從而造成誤導，做出方案取捨的錯誤決策。

　　（三）側重末端治理，忽視全過程式控制制

　　目前，我國進行環境成本管理的企業數目較少，並且多採用事後處理法，進行末端治理。所謂的事後處理，就是在與環境有關的不利事項發生之後，企業設法予以補救的方法，屬於“亡羊補牢”的被動做法。這種方法，由於基本不影響企業日常的經營活動、操作簡單等特點而得到企業的青睞。但是，事後處理忽視了對環境污染的預防和事中的控制，只側重於全過程的末端，因而在很大程度上淹沒了環境預防成本的作用，其結果是導致環境故障成本的失控，給企業帶來更大的災難。

　　（四）缺乏環境成本控制標準

　　成本控制的主要過程是先確定成本目標，再制定成本標準；然後將實際發生的費用與標準進行比較，計算出節約或超支，揭示成本差異；最後根據需要採取糾正措施。環境成本控制是在環境成本形成過程中，對形成成本的諸因素進行規劃和限制，其目的是把有關環境的諸項消耗控制在預定的範圍內。在這個過程中，成本標準的制定是非常關鍵的環節，沒有科學的成本標準，成本控制的後續工作將無法開展。我國企業一般將環境成本與其他成本混在一起進行控制，很少或者根本沒有制定單獨的環境成本控制標準，導致企業的環境成本長期處於失控狀態，對於企業的經濟效益和社會效益產生了很不利的影響。

　　二、完善我國企業環境成本管理與控制的設想

　　（一）制定環境會計準則，明確環境成本構成

　　2006年2月財政部發佈的38項企業會計準則對於企業若幹業務領域的會計處理作了明確的規定，但卻沒有關於環境會計的專門準則，其他準則中也少有涉及，只是在《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》中對於企業的礦區廢棄處置義務作了一點說明。

　　隨著環境成本在企業總成本中所占的比重越來越大，把環境會計從傳統會計中分離出來，對環境成本進行專門的核算與控制，已經成為迫切需要解決的問題。通過制定環境會計準則，明確環境成本確認、計量、記錄和報告的內容及程式，將有助於彌補環保法規的不足，使企業明確自身的環境責任，自覺地保護環境，通過充分、明確的環境信息的披露，幫助管理層更好地做出決策，實現企業經濟效益和社會效益的雙贏。

　　（二）制定適宜的環境成本控制標準

　　成本控制中控制標準的制定是實施成本管理與控制的重要內容，它對於完成被控指標，調動各責任單位的積極性，減少經濟活動偏差的發生從而最終達到成本控制的目的都是至關重要的。

　　參照傳統成本控制標準的制定，遵循先進性、合理性、可考核性、簡易性等原則，環境成本控制標準的制定可以採用以下幾種方法：

　　1.以本企業歷史最好水平的環境成本作為標準。這種方法適用於已經經營多年，各項環境成本資料比較齊備的企業。這種方法的優點是由於參照的是本企業歷史最好水平，所以制定出來的標準比較合理，責任部門經過努力是可以達到的。運用這種方法，需要根據企業未來期間的實際情況進行調整，剔除不可比因素。

　　2.以本行業其他企業先進環境成本控制指標作為標準。在生產條件、產品等外部條件基本相同的情況下，可以參考本行業中的先進水平作為本企業的環境成本控制指標，但是不能完全照搬，應該根據自身的實際情況進行改進。

　　3.實際過程分析法。就是運用全面預算中零基預算的原理，通過對企業實際生產過程的調查分析，從而確定企業完成某項任務或者在某段時間之內為實現一定的目標應該發生的環境成本，以此作為環境成本控制的標準。這種方法將環境成本的產生與企業的生產過程密切聯繫起來，較好地遵循了因果配比原則，相對來講更具科學性，但是過程比較複雜，涉及的人員比較多。

　　企業應該從自身的實際情況出發，選擇適宜的方法制定環境成本控制標準，為更好地進行環境成本管理與控製做好準備。

　　（三）選擇恰當的環境成本管理與控制方法

　　目前，我國進行環境成本管理的企業主要採用事後處理，即所謂的末端治理，這種做法的主要缺陷在於起不到對環境成本的預先瞭解和控制，不能未雨綢繆。實踐證明，企業環境成本的發生貫穿於整個生產經營活動的始終，從開始的產品設計到最後產品的報廢回收，都有可能對環境產生影響，因此，企業環境成本管理與控制活動也應該貫穿於整個生產經營過程，從事前的規劃、事中的監控到事後的處理，進行全過程的管理與控制。

　　從具體的方法來看，目前理論界主要有兩種觀點：作業成本法（ABC）和全生命周期成本法(TLCC)。

　　1.作業成本法

　　作業成本法是把企業消耗的資源按資源動因分配到作業，然後把收集的作業成本按作業動因分配到成本對象的核算方法，其核心理論是：生產消耗作業，作業消耗資源，資源的消耗產生成本。將這一理論應用於環境成本管理與控制中，通過設置作業，針對每一作業尋找成本動因，進行環境成本分析，以作業為中心進行環境成本的確認、歸集和分配，能夠準確地定位引起環境成本發生的事項，按照因果關係進行環境成本分配，從而比較準確地將環境成本分配到成本對象，剋服了傳統的成本管理方法在成本分配方面的主觀武斷性。

　　2.全生命周期成本法

　　產品全生命周期成本是指產品形成至消亡所經歷的從企劃、研發、生產到客戶使用、報廢處理這個迴圈的總成本，而全生命周期成本法就是通過對產品全生命周期的各個階段進行細緻的成本分析，最終實現降低成本的目的。

　　全生命周期成本法應用到環境成本的管理與控制，就是在產品的設計階段，強調對於環境影響的預防；在產品的生產階段，通過使用環保型材料，進行清潔生產，努力降低環境負荷；在產品的使用和報廢階段，同資源的回收、再生和無害化處理，實現對資源的迴圈利用。這種方法由於把產品整個生命周期中可能的環境成本都加以考慮，剋服了傳統成本管理模式下只考慮生產過程的缺陷，使得產品的成本信息更加準確完整，對於環境成本的核算和披露也更加可靠。

　　相比較而言，作業成本法側重於對已確認的環境成本的計量和分配，而全生命周期成本法主要側重於對環境成本的全程管理，可以考慮這兩種方法的結合使用。

　　在全球推行可持續發展的大形勢下，在世界環境污染日益嚴重、資源日益耗竭的背景下，對環境成本進行管理和控制將會成為未來企業成本管理工作的重要組成部分，企業可以通過科學的環境成本預測與決策，制定符合自身生產經營特點的成本管理與控制標準，選擇恰當的方法，對環境成本進行有效的管理與控制，在實現自身經濟效益的同時提高環境效益和社會效益。