環境支出

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　　環境支出是指用於防止、控制或避免環境負荷的產生，消除環境影響,補救對環境引起的危害或是有助於以上工作得以進行的投資和費用。

　　境支出按其受益期可分為收益性環境支出如與環保有關的管理活動支出和補償環境損傷支出等，和資本性環境支出如購置環保設備支出等；按是否與企業的生產經營有關。我們可以把環境支出分成購置或自製環保設備支出、環保研究與開發支出、上下游支出、環境管理費用、社會活動費、環境損傷補償費、污染清理費等。^[1]

　　(一)環境支出確認的基本條件與原則

　　1、環境支出確認的基本條件根據會計理論中會計要素確認的基本條件。環境支出的確認也應遵循可定義性、可計量性、相關性和可靠性四條標準。可定義性是指對環境支出下定義，是為了給出正確的定性描述，突出環境支出的本質特征，以便有關人員在日常記錄和編製報表中有一個定性的判斷標準。而且必須辨明環境支出的本質特征，即它是一種企業為履行環境保護責任降低環境負荷所進行的支付。相關性是指企業應該向利害相關者提供企業為環保活動所投入的環境支出金額及結構情況，揭示環境或有負債狀況及環境風險程度等有助於決策的信息。可靠性是指當信息沒有重要錯誤或偏向，並且能夠忠實反映其所擬反映或理當反映的情況以供會計信息使用者作依據時，信息就具備了可靠性，可靠的信息才有用，才能得到利害相關者的信賴。可計量性是指企業發生的環境支出應該能夠用貨幣單位計量。

　　2、環境支出確認的原則劃分資本性支出與收益性支出原則，該原則保證了正確計量環保資產的價值和正確計算各期的環境成本、環境期間費用及環境損益；權責發生制原則，該原則規定了一些環境支出具體在什麼時點上確認為環境費用，如對環保設備的攤銷時間的確定；配比原則，該原則明確企業在什麼情況下具有承擔某項環境費用的義務。

　　(1)為防止或減少經營活動中產生的環境污染而購置或自製的環保設備支出，應以取得或達到使用狀態時予以資本化。

　　(2)外購的環保無形資產支出應以取得時予以資本化；自行研發無形資產時，如果研發項目開發階段的支出能夠符合最新企業會計準則第6號——無形資產的以下五項要求，應當予以資本化，確認為無形資產：從技術上來講，完成該無形資產以使其能夠使用或出售具有可行性，同時具有完成該無形資產並使用或出售的意圖；無形資產產生未來經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場；無形資產將在內部使用時，應當證明其有用性；有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發。並有能力使用或出售該無形資產；歸屬於該無形資產開發階段的支出能夠可靠計量。

　　(3)提高企業所擁有的其他資產的能力，改進其安全性或提高效率而發生的支出，應在發生時予以資本化。

　　同時在資本化的過程中，如果一項可以確認為資產的成本與另一項資產有關，所發生的環境成本本身並未帶來特定的或單獨的未來利益，這些成本的未來利益在於企業經營中所使用的另一項生產性資產上，則應當作為其他資產的組成部分而不予單獨確認。例如，清除建築物上的石棉，這項工作本身並不產生未來經濟利益或環境利益，受益的是建築物。因而，將清除石棉的成本確認為一項獨立的資產是不合適的。另一方面，一臺能夠清除大氣或水污染的機器．它是能夠產生特定或單獨的未來利益的，因此．可以將其作為資產單獨確認。

　　以上資本化的支出應其在受益期內進行折舊或攤銷。

　　環境支出的費用化項目即環境費用是指某一主體在其持續發展過程中，因進行經濟活動或其他活動而付出或耗用資產的轉化形式。其中：(1)環境費用的發生伴隨著企業所有者權益的減少；(2)各項支出或耗費都是在企業利用資源滿足需要、環境保護活動或環境補償時發生的，這些環境支出與企業未來經濟利益沒有足夠密切的聯繫，因而不能將其資本化，應在其發生當期作為環境費用計人損益。

　　根據上述環境支出的分類以及企業的環境活動實踐，予以費用化的環境支出項目主要有：(1)環保固定資產在受益期間各期的折舊費；(2)環保無形資產在受益期間各期的攤銷費；(3)自行研發支出如果不能滿足上述談到的最新企業會計準則的五項要求，應當於發生時計人當期損益；(4)上下游支出；(5)環境管理費用；(5)社會活動費用；(6)環境損傷支出等。這些項目都將直接影響到當期經營成果，應予發生當期費用化。

　　環境支出的計量同傳統會計計量一樣，涉及計量屬性和計量單位兩個方面。

　　(一)環境支出的計量單位

　　會計計量單位一般有實物、勞動量和貨幣三種。筆者認為在物價穩定的情況下，環境支出即環境資產和環境費用的計量一般採用貨幣計量。

　　(二)環境支出的計量屬性

　　根據新修訂的《企業會計準則——基本準則》規定．會計計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、未來現金流量貼現值和公允價值五種。而環境會計在計量屬性的選用上仍有不同於傳統會計的地方，它還可以採用機會成本法、邊際成本法、替代成本法(影子工程法)、市場價值法、人力資本法等。

　　1、外購的環保設備、環保無形資產等，可採用歷史成本法計量。

　　2、環境損傷支出的計量屬性：某自然資源被開發而改變其原貌，如用於建房地產，可採用機會成本法計算該自然資源的價值；由於水資源污染農田或魚場，導致其減產時，可採用市場價值法計算出企業應承擔的費用：當某環境受到破壞後，為使其功能恢復而付出的各種費用，可以用工程費用法來計量該資源的價值；若人工建造一個代替原來環境功能的耗費可視為原環境的價值，即為影子工程法或替代成本法，如當某個地區的河流遭到污染後，人們不得不掘井取水耗費的費用；若企業排放的“三廢”對人體造成損傷，引起經濟損失，可以用人力資本法計量其環境賠償。即為人類患病乃至死亡的醫療和喪葬費用。

　　3、當期預提的將在未來支出而形成的環境費用準備金(簡稱預提準備金)，可以考慮採用公允價值計量。

　　(一)環境支出核算內容

　　根據環境支出是否與生產經營有關的分類可知，環境支出核算主要包括以下幾個項目：購置或自製環保設備支出、環保研究與開發支出、上下游支出、環境管理費用、社會活動費、環境損傷補償費、污染清理費。

　　1、購置或自製環保設備支出：主要包括環保工程建設、購置支出，該支出主要目的是防止或減輕環境負荷。

　　2、環保研究與開發支出：是指企業對環保產品的設計、生產工藝的調整、材料採購路線的變更和對工廠廢棄物回收及再生利用等進行研究、開發的支出，包括綠色產品的開發、增加原生產產品環保功能的研究、企業生產工藝路線的調整及材料採購的選擇等方面所需要的支出：無污染替代研發支出。

　　3、上下游支出：是指企業經營區域上游和下游所產生的綠色採購追加支出，廢棄物包裝物回收利用支出。

　　4、環境管理費用：是指企業以環境保護為目的的管理活動費，主要包括建立、運用環境管理體系費，環境信息披露和環境廣告費，職工環境保護教育費，環境監測費用，企業區域及附近綠化費。

　　5、社會活動費：是指與企業的生產經營無直接關係但與環保有關的活動支出，主要包括除企業區域及附近以外的綠化、給環保團體捐款、公益環保廣告等支出。

　　6、環境損傷補償費：是指企業對環境造成的損傷和破壞所需的支出，包括排污費，修複費，環境賠償或補償費，污染清理支出，應對環境損傷破壞的準備金、保險金。

　　(二)環境支出的核算方法

　　在把握環境支出時有時可以單獨確認，有時則要作為複合支出來確認。複合支出是指環境支出與其他支出結合在一起的投資和費用。具體核算方法有全額法、差額法和按合理比例分配法。

　　1、可以單獨確認的投資和費用支出，可採用全額法核算。如環保設備的投資和單位排污收費。

　　2、如果某項環境支出與其他支出結合在一起，可按照以下順序用其中的一種方法進行核算。

　　(1)差額法——扣除非環境支出部分，計算其差額。如某企業購買了一批環保型汽車，支付lOO萬。顯然．如將這lOO萬全部作為環保投資是不妥當的，理由在於汽車兼有行駛和環保兩種功能。假如沒有環保功能的同類汽車的購買成本為6O萬元，則該批汽車環境投資支出為4O萬元(1OO萬一6O萬)，並據此在以後的折舊年限中分別作為各期環境成本中的折舊費用。

　　對於無法很好區分的，或支出相對與整個支出總額來講金額較小的，可以作為其他支出的組成部分不予單獨核算，可以在附註中進行適當的說明。例如清除建築物的石棉，這項工作並不產生未來的經濟利益，受益的是建築物，而這項成本金額較小，且很難加以分解。

　　(2)無法用差額法核算時，根據支出的目的決定合理的標準，然後按比例進行分配核算，如作為輔助生產車間的污水治理費用、工人受環境污染支出等。但要註意成本動因的選擇，不能採用傳統的機器工時、人工工時作為動因，那樣會使投資者作出錯誤的判斷，而應該選擇確實能反映環境因素的動因。

　　(三)環境支出的主要賬戶設置

　　在設置有關環境會計科目時．筆者建議獨立於傳統會計的總賬科目。那麼環境支出核算涉及的主要總賬科目有：“環保固定資產”、“環保無形資產”、“環境成本”、“環境期間費用”等，至於明細科目根據前面環境支出的核算內容自行設置。

　　l、“環保固定資產”：主要核算自製完工或外購已達到使用狀態的環保設備。

　　2、“環保無形資產”：主要核算研發成功或外購的與環保有關的無形資產。

　　3、“環境成本”：主要核算為生產環保產品而發生的成本，如生產環保產品用的環保設備折舊，使用環保原材料，環境保護成本。

　　4、“環境期間費用”：主要核算環境管理費、社會活動費、環境損傷補償費、包裝物廢棄物回收利用費、污染清理費、環保無形資產攤銷。

　　(四)環境支出的賬務處理

　　1、購置或自製完工環保設備賬務處理：借記“環保固定資產”科目，貸記“在建工程”或“銀行存款”等科目。計提折舊時，如果這些環境設施直接服務於企業的產品生產或經營的，借記“環境成本一環保固定資產折舊”科目：如果這些環境設施不直接服務於企業的產品生產或經營的，借記“環境期間費用一環保固定資產折舊”，貸記“累計折舊”科目。

　　2、環保研發支出賬務處理：研發過程的支出未達到前面談到的無形資產確認的五個條件的，應當於發生時計人當期損益，借記“環境期間費用一研發費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。若研發過程的支出達到無形資產確認的五個條件，應當確認為無形資產，記人“環保無形資產”科目。在受益期內攤銷時，借記“環境期間費用一環保無形資產攤銷”，貸記“環保無形資產”科目。

　　3、為生產環保產品而領用的綠色原材料賬務處理：借記“環境成本”，貸記“原材料”科目。

　　4、環境管理費用、社會活動費、環境損傷補償費、污染清理費帳務處理：借記“環境期間費用”及相關的明細科目，貸記“銀行存款”科目。