倒推成本法

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倒推成本法（Back Push Costing）

　　倒推成本法（Back Push Costing）,亦稱逆算成本法，倒流成本法，它是一種當產品完工或銷售時，倒過來計算在產品、產成品等生產成本的簡單的成本計算方法。 倒推成本法與傳統的成本計算方法方向正好相反。傳統的生產成本的記錄、歸集和分配，是隨著材料與產品實體的轉移而轉移，即生產成本的會計記錄與生產成本發生的實物流程是同步的。但是，隨著20世紀70年代適時生產制度（Just-In-Time Produc-tion System,簡稱JIT）的產生，企業的生產組織特點和管理制度發生了轉變。JIT的要點是：企業生產以顧客需求（如訂單）為起點，由後向前進行逐步推移來全面安排生產任務，上一生產步驟生產什麼、產生多少、質量要求和交貨時間只能根據下一步驟提出的具體要求而定，至於原材料及零部件，只有當某一步驟需要時，企業才予以購進。在採用JIT的企業，從原材料購入到產品製成所耗用的時間大幅縮短，期末存貨量變得很小，使得傳統的分批或分步成本制度下詳細記錄各類存貨（如原材料在產品及產成品）的必要性受到懷疑。由於成本效益的原則，對少量的存貨做詳盡精確的追溯，無疑得不償失。為了剋服上述問題，倒推成本法應運而生了。 倒推成本法通常需要滿足以下三個條件

　　1．企業管理當局需要一個簡單的會計體系，認為詳細的成本記錄是多餘的；

　　2．每種產品都有一套標準成本，存貨數量相對較少；

　　3．倒推成本法下的財務結果與傳統成本法下的財務結果相差不大，不會扭曲成本。

　　在採用JIT制度的企業，由於存貨水平很低，產品成本就會直接進入銷售成本，而不必經過存貨環節。所以，企業管理人員認為不值得在在產品、產成品及銷售成本的追蹤上浪費時間。因此，倒推成本法尤其適用於那些採用適時生產制度而使存貨水平很低的企業。即使存貨水平較高，但只要它是相對穩定的，那麼，傳統成本法與倒推成本法也會產生基本一致的結果，所以，倒推成本法也適用於採用JIT制度以外的企業。

　　該方法有較強的適應性，不僅適用於中小型企業，也適用於大型企業中的部分生產環節。目前，絕大多數生產加工企業都根據市場需求採用以銷定產的策略，即在確定訂單後組織生產，這樣可以最大限度減少風險，並儘量少地占用流動資金。由於現代企業基於成本考慮，不可能雇佣過多的財務人員進行繁瑣的成本核算，但又對成本的準確性有較高要求，該方法簡便可行，並且能夠準確有效地計算出成本，符合現代企業對成本效益的要求。此方法在實際應用時要註意以下問題：

　　(1)該方法沒有嚴格遵循一般公認會計原則，未確認在產品成本，但根據重要性原則，此方法能夠客觀計算反映出成本情況，並適應以銷定產的經營模式。

　　(2)該方法具有一定的適用範圍，並不是所有企業都適合採用此方法．對於生產周期相對較短，期末存貨較少甚至為零存貨的企業，同時管理當局認為採用適時制和倒推成本法可以滿足其對成本信息要求，而無需進行傳統方法下的成本核算的企業，此方法則十分適用。

　　(3)使用該方法時要加強財務以外的控制，應對整個貨物周轉過程加以嚴格控制，防止物資在周轉過程中發生短缺，在實際操作中可採用看板技術。所謂看板，是一種指示卡，用來詳細記載下一道工序所需的在產品、半成品的種類和數量，根據看板到上一道工序來提領，而上道工序以看板上的要求來向下道工序發送在產品、半成品，從而有效地保證存貨周轉過程中安全性。

　　(4)使用此方法要特別強調企業內部各部門的協調，即銷售部門從客戶獲得訂單後，工程部與生產部共同據此訂單列出明細，包括品質與數量，採購部根據此表格聯繫供應商初步協商價格後形成一個初步預算，交給財務部審核確認後進行採購，並根據實際價格計算填列。

　　1．倒推成本法的優點

　　倒推成本法最具有吸引力之處便是它的簡單性，不用逐步計算在產品、半成品的成本，大大簡化了成本核算的工作。首先，賬戶設計簡單。在傳統成本制度下，一般設置“原材料”、“生產成本(在產品1．．、“產成品”、“產品銷售成本”等會計科目；而在倒推成本法下，由於在產品數量極少，沒有必要分設賬戶，因而將其與原材料合併為一個賬戶，設立“原材料與在產品”賬戶。

　　另外，在JIT制度中直接人工成本的金額很少。因而與各項製造費用合併記入“加工成本”賬戶。其次，分配製造費用時點的簡易。在倒推成本法下，有關製造費用的分配都是在產品生產完成時才予以分配，在純粹的JIT環境下，產品生產完成時即為出售產品之時，因而可將使用的材料與加工成本直接計入銷售成本即可。

　　2．倒推成本法的缺點

　　倒推成本法的缺點在於它不能像傳統成本計算方法一樣提供管理者需要的各種信息，缺乏對每一步生產資源的追蹤，因而不利於企業進行成本決策及業績考核。

　　在傳統成本制度下，一般需設置“原材料”、“生產成本”（在產品）、“庫存商品”、“主營業務成本”等會計科目，而在JIT制度下，由於它不同於以往的傳統成本制度，因而在賬戶設置與會計處理上也是有所區別的。這主要體現在：

　　1、設置“原材料與在產品”賬戶

　　在JIT制度下，由於在產品數量極少，沒有必要為其單獨設置賬戶，可將其與原材料賬戶合併。當購入材料時，直接記入“原材料與在產品“賬戶。

　　2、設置“加工成本“賬戶

　　所謂加工成本，是指直接人工成本與製造費用。在JIT制度下，由於自動化水平相對較高，直接人工成本金額很少，因此將其與各項製造費用合併記入“加工成本”賬戶。

　　3、分配製度費用的時點

　　在傳統成本制度下，分配製造費用的時點一般都選擇產品生產完成時或期末時，而且都是先分配記人“生產成本”，再轉入“庫存商品”。然而，在JIT制度下，製造費用的分配，通常都是在產品生產完成時進行。

　　在純粹的JIT環境下，產品生產完成時即為出售產品之時，因此，可將使用（等於購入）的材料與加工成本直接計入銷售成本。但是，這種純粹的JIT在現實中很難實現。因此，如果發生生產量大於銷售量，或存在加工未完成的在產品，則可將銷售成本賬戶中的一部分調整轉出，作為“庫存商品”或“原材料與在產品“賬戶的結存數。

　　例:某企業採用JIT制度，並用倒推成本法進行成本核算。為簡化起見，做如下假設：企業只生產一種甲產品；原材料期初餘額為零，在產品沒有期初、期末餘額；沒有直接材料差異（如果有，差異的核算與標準成本法處理基本一致）。該企業200×年5月份發生下列會計交易和事項：

　　（1）用銀行存款購入原材料114600元。

　　（2）本月實際發生加工成本68000元。

　　（3）本月生產完工甲產品1100個，甲產品的標準單位成本為直接材料100元，加工成本為60元，兩者之和為160元。

　　（4）本月出售甲產品1080個。

　　倒推成本法有三種基本類型，其區別在於記賬的時點有所不同。下麵就倒推成本法的三種核算類型分別加以說明。

　　1.倒推成本法方法一

　　以材料購進、產品完工為記賬時點，則該企業200×年5月份業務交易的會計分錄如下：

　　（1）購進材料：

　　　　借：原材料與在產品114600

　　　　貨：銀行存款 114600

　　（2）本月發生加工成本：

　　　　借:加工成本 68000

　　　　貸：有關賬戶（應付工資、累計折舊等）68000

　　（3）計算完工產品成本：借：庫存商品（1100×160）176000 貨：原材料與在產品（1100×100）110000 加工成本（1100×60） 66000

　　（4）結轉銷售成本：

　　　　借：主營業務成本（1080×160）172800

　　　　貸：庫存商品（1080× 160）172800

　　（5）會計期間內發生的實際加工成本可能會分配不足或分配過多，因此，企業應在年末或月末進行調整，假定該企業是在月末進行調整，則會計分錄為：

　　　　借：主營業務成本2000

　　　　貸：加工成本（68000-66000）2000

　　於是，5月份各存貨賬戶餘額為“原材料與在產品”為4600元，“庫存商品”為3200元，共計7800元。

　　上述會計處理相對傳統成本法而言，它大大減少了會計工作量。

　　2、倒推成本法方法二

　　以材料購進、產品出售為記賬時點。

　　這種方法與第一種方法的區別是記賬時點不是產品完工時，而是產品出售時。這樣處理的目的是為了消除各生產單位為存貨而生產的動機，從而更著眼於產品銷售。在這種方法下，不強調瞭解存貨構成，因此，將“原材料與在產品”及“庫存商品”兩個賬戶合併，設置一個“存貨”賬戶即可。該企業5月份業務交易的會計分錄如下：

　　（1）、購進材料：

　　　　借：存貨 114600

　　　　貨:銀行存款114600

　　（2）、本月發生加工成本:

　　　　借:加工成本68000

　　　　貨:有關賬戶(應付工資、累計折舊等)68000

　　（3）、產品出售時，結轉銷售成本：

　　　　借：主營業務成本（1080×160）172800

　　　　貸：存貨（1080×100）108000加工成本（1080×60）64800

　　（4）由於加工成本不計入存貨，但68000元的加工成本只分配了64800元，其中差額3200元便是分配不足的數額，應於月末編製調整分錄：

　　　　借：主營業務成本 3200

　　　　貸：加工成本3200

　　於是，5月末存貨餘額為6600元。

　　3．倒推成本法方法三

　　以產品出售時為記賬時點。這種方法是JIT環境下所採用的最簡單的會計處理方法，也是倒推成本法中“倒推”的由來。採用這種方法，該企業200×年5月份應作如下會計分錄：

　　（1）購進原材料：

　　　　借：主營業務成本114600

　　　　貸：銀行存款114600

　　（2）本月發生加工成本：

　　　　借：主營業務成本68000

　　　　貸：有關賬戶（應付工資、累計折舊等）68000

　　（3）將銷售成本倒推出期末存貨。

　　由於本月生產1100個甲產品，但只售出1080個，還剩20個，則這個20個未售出的甲產品的標準成本3200（20×160）元就為期末存貨成本。企業應於月末編製調整分錄：

　　　　借：存貨3200

　　　　貸：主營業務成本3200

　　倒推成本法並沒有嚴格遵循一般公認會計原則，沒有確認在產品成本。但是，倒推成本法的支持者往往引用重要性原則為之爭辯：即使存貨水平很高，如果各期存貨水平沒有重大變化，那麼，營業收入和存貨水平的數值在倒推成本法下和在傳統成本法下並無重大差別。

　　但是如果倒推成本法與傳統成本法反映的財務結果存在著較大的差別，應通過編製調整分錄，使倒推成本法的數值符合外部報表的要求。例如；方法二中的會計分錄（4），將加工成本差額3200元全部轉入主營業務成本。但如果企業部分加工成本進入存貨，那麼會計分錄（4）應調整為：

　　　　借：主營業務成本2000 存貨（20×60）1200

　　　　貸：加工成本3200

　　編製上述的調整分錄，就使得方法二與方法一的計算數值保持一致了，期末存貨價值都為7800元。

　　倒推成本法最吸引人之處是它的簡易性。簡易的會計系統一般而言不能像複雜的會計系統那樣提供更多的信息，便於成本決策及業績考評。因此，對倒推成本法的批評也就集中在它的缺乏審計追蹤的能力方面，即它無法確認生產中每一步的資源使用情況。當然，企業管理當局可以通過監測、電腦控制和其他非財務手段予以控制。而且，在個別部門或作業領域，實際成本是可以得到確認，並能和標準成本進行比較分析的。這種比較分析至少可以按月進行，有時甚至可以每天進行，這就在一定程度上彌補了倒推成本法的不足。