國際會計模式

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國際會計模式(Models Of International Accounting)

　　國際會計模式是將國際範圍內一定時期各國會計狀況用抽象化和典型化的方法進行分組、歸類而形成的具有一定特征的會計實務形式和定式。

　　對於國際會計模式的分類，不同的會計理淪學者有不同的分類標準。但是各國會計的“主要特征”是確定會計模式的關鍵所在。從會計模式形成的因果關係角度劃分，其“主要特征”的分類標準可以有以下兩種：

　　(一)按照會計模式形成的原因分類

　　不同學者觀察各國會計模式形成原因的角度各有不同，有的專家學者按政治和經濟因素對會計形成的影響，對會計模式進行分類，如1967年G．G．米勒的4種分類有的專家學者按財務報告與經濟環境關係，對會計模式進行分類，如諾貝斯分類；有的專家學者按商務、證券交易及稅收等法規對會計形成的影響，對會計模式進行分類。

　　(二)按照會計模式形成的結果分類

　　不同學者觀察各國會計模式形成結果的角度也各有不同，有的專家學者按會計計量和披露的方法所造成的結果進行分類，如弗蘭克和耐爾的分類；有的專家學者按會計特定方法所影響的地域進行分類，如美國會計學會AAA的分類；有的專家學者按會計原則、慣例、管理特點進行分類。

　　人類在會計發展的長河中，很早就探索對國際會計模式進行分類。最早曾嘗試將會計分為美國模式、英國模式、歐洲模式3類。20世紀後期產生多種分類方法。以下簡介20世紀後期常見的採用演繹推理法對國際會計模式的分類。

　　(一)G．G．米勒教授的分類

　　G.G．米勒教授對國際會計模式的分類有兩種思路。

　　1．1967年的思路。1967年，G．G．米勒教授按照會計服務對象將各國會計發展趨勢分為4大類。

　　(1)巨集觀經濟模式，即面向巨集觀經濟的會計，企業會計實務是從國家經濟目標中派生出來的，如德國，瑞典等。

　　(2)微觀經濟模式，即為經濟活動和個業提供服務的會計，會計過程必須從真正意義上保全投入企業的資金，如荷蘭。

　　(3)獨立學科，將會計視為以日常實際商業業務為基礎的獨立的學科，會計被看做是一項具有服務職能的工作，從服務的經營過程中推導出會計的概念和原則，而不是從經濟學等其他學科中派生出來的。會計成為一門在判斷和反覆測試的逐步積累的基礎上發展起來的獨立學科，如美國、英國。

　　(4)統一會計，即以統一會計制度為基礎的會計模式，會計被標準化並用做中央政府管理控制的工具，如法國。

　　米勒教授的研究廣為引用，成為大多數國際會計制度的分類依據。

　　2．1984年的思路。1984年，G．G．米勒教授依現有會計慣例按照國別對會計模式進行判斷性分類的嘗試，將會計模式分為10類，每類至少在一個重要方面不同於其他各類。即：

　　(1)美國/加拿大/荷蘭；

　　(2)英聯邦國家(不包括加拿大)；

　　(3)德國與日本；

　　(4)歐洲大陸國家(不包括德國、荷蘭、斯堪的納維亞國家)；

　　(5)斯堪的納維亞國家；

　　(6)以色列僵西哥；

　　(7)南美洲；

　　(8)中東和遠東發展中國家；

　　(9)非洲國家(不包括南非)；

　　(10)共產主義國家。

　　該觀點被各國會計師全國機構、國際組織和跨國專業會計服務機構廣為引用，用於初步瞭解世界各國會計制度。

　　(二)諾貝斯教授的分類

　　英國學者諾貝斯(C．W．Nobes)教授1983年在研究和借鑒前人研究成果的基礎上，發現其中的不足，根據財務報告與經濟環境的關係，借用生物學的分類方法，按“綱”、“亞綱”、“族”、“種”等，將不同國家的會計模式分層分類。諾貝斯教授1998年修訂的《比較國際會計》一書的分類方法見圖1。

　　值得註意的是，諾貝斯教授進行微觀與巨集觀模式劃分嚴格對應著西方發達國家普通法系和成文法系。這說明諾貝斯教授將法律因素對會計發展的影響作為關鍵因素，根據不同國家法律的特點，將不同國家列入他的次級分類中。普通法系國家的會計有時被冠以“非法律性的”、“盎格魯一撒克遜”、“盎格魯一美利堅”會計。成文法系國家會計普遍指“法律性的”。

　　諾貝斯教授對會計制度的分類諾貝斯教授將會計模式分為微觀與巨集觀兩大類，形成他分類的第一層“綱”。他認為微觀與巨集觀會計模式各自有以下特點(詳見表)：

　　另外，在兩大分類的基礎上，諾貝斯教授對不同國別所屬的會計模式進行不同層次的分類，形成他分類的第二層“亞綱”。諾貝斯教授在《企業財務與會計雜誌》(Journal of Business Finance&Accounting)1983年春季號(Spiring 1983)，首次發表他關於會計模式的分類論文，題為《試論財務報告實務的國際分類》(A Judgmental Intemational Clas-smcation Of Financial Reporting Practices)。該文對“亞綱”的4種分類，分別對應米勒教授分類的4個比較發展模式。但在1998年的修訂本中已經看不到那麼明顯的痕跡了。另外，他的分類方法只註重會計計量，沒有考慮會計披露的實務。

　　諾貝斯教授對會計模式進行“族”和“種”的第三、四層分類，展示出各種會計模式的代表性國家，反映出他對這些國家會計接近程度的認識。例如，澳大利亞作為英國族的成員，與英國會計的接近程度超過與加拿大和美國會計的接近程度。由於它與加拿大和美國會計同屬一個亞綱，與它們的接近程度又超過與荷蘭會計的接近程度。而它與荷蘭會計同屬一個“綱”，因此與荷蘭會計的接近程度又超過與法國和德國會計的接近程度。

　　(三)格瑞教授的分類

　　 　　格瑞教授將會計與文化聯繫在一起，從另一個角度對國際會計模式進行分類。他根據會計制度的權威性和實施特點，以及計量和披露的特點，劃分了10個文化區，對會計制度進行分類(見圖2、圖3)。格瑞教授的分類也不同程度地容納了相同點和不同點，而不是彼此絕對獨立，一個象限內的國家和地區的會計制度比其他象限的國家和地區更為接近。文化區之間的距離說明所使用標準方面的類似程度。

　　(四)美國會計學會(AAA)的分類

　　1976年，美國會計學會的1975—1976年國際會計運行與教育委員會指出：世界會計模式可以根據“影響地區”分類。他們在歷史文化及其影響不同的國家與地區財務計量和報告的會計原則的社會經濟資源基礎上，將世界劃分為5個不同影響的地區：一是英聯邦；二是法國一西班牙一葡萄牙；三是德國一荷蘭；四是美國；五是共產主義國家。

　　美國學者阿倫(P．H．Aron)博士根據財務會計的主要服務目標進行了類似的劃分：一是強調公司財務報告應“真實與公允反映”的英國會計模式；二是通過“公認會計原則”，強調保護投資者利益的美國會計模式；三是強調服從稅法稅則的法國一西班牙一義大利會計模式；四是強調面向公司、保護公司利益的北歐會計模式；五是強調為計劃經濟提供服務的蘇維埃會計模式。

　　這兩種劃分基本類似，是20世紀80年代世界會計界比較流行的一種分類方法，這種劃分比較概括、直觀，有利於理解國際會計模式的基本類型。

　　1．英聯邦會計模式。英聯邦會計模式也稱為英國會計模式，或大不列顛會計模式。它是以英國會計理論和實務為代表的，以要求公司財務報表“真實公允反映”為特征的一種國際會計模式。英國會計模式產生比較早，歷史悠久。主要因為英國工業革命之後，社會生產力不斷提高，生產規模不斷擴大，出現了許多新的會計問題。英國會計師為瞭解決這些問題，創造了新的會計理論、會計制度、會計程式、會計方法、會計技術等，逐漸形成英國會計模式。隨著英國殖民主義擴張，英國會計模式被傳播到世界各地，尤其是英聯邦國家。直到現在還可以在這些國家的會計概念、原則、會計職業等方面，看到英國會計的痕跡。例如，特許會計師(CharteredAccountant)，損益表(Profit＆LossAccounts)，應收賬款(Debtors)，應付賬款(Creditors)等用詞就是英國的習慣用法。

　　2．法國一西班牙一葡萄牙會計模式。法國一西班牙一葡萄牙會計模式也稱為法國會計模式，或法國一西班牙一義大利模式。它是以法國及其周邊國家西班牙、葡萄牙、義大利等國的會計實務為典型代表，強調會計處理服從稅法稅則的要求，並與稅法稅則保持一致為主要特點的國際會計模式。因此，這種會計模式也稱為“稅務定向會計模式”。其中，法國最具代表性。它的產生與法國商業發展和政府對商業、會計的強制性規範分不開。當年拿破侖法典是世界第一部商法典，成為統治法國經濟活動的大法。法國政府制定的會計總計劃就是這一會計模式的特例。屬於法國會計模式的國家還包括比利時、希臘、土耳其、黎巴嫩、埃及、阿爾及利亞、摩洛哥、扎伊爾、剛果、巴西、厄瓜多、哥倫比亞和秘魯等。

　　3．德國一荷蘭會計模式。德國一荷蘭會計模式也稱為德國會計模式，或北歐會計模式。它是以德國、荷蘭和北歐國家會計實務為典型代表，強調會計處理和財務報告規則應該以面向公司、保護公司利益為主要特征的國際會計模式。因此，這種會計模式也稱為“企業定向會計模式”。德國政府在發展市場經濟中強調“社會原則”，國內證券市場不如英美髮達，銀行業是企業資金的主要來源，經濟政策法典化，對德國會計的發展影響很大。這種會計模式主要受法律規範的約束，會計統一化是傳統。一些文獻指出，為了保護公司利益，在這種會計模式下往往“只要求公司給以最低限度的披露”、“允許公司建立秘密準備”等。屬於這種會計模式的國家包括德國、法國、瑞士、挪威、瑞典、丹麥和芬蘭等。

　　4．美國會計模式。美國會計模式也稱為國際會計模式。它是以美國長期形成的“公認會計原則”的理論和實踐為代表的會計模式。美國會計是在英國會計影響下建立的。隨著美國經濟的發展，特別是1929年美國出現的以紐約股票市場崩潰為特點的經濟危機後，逐漸發展完善形成以保護投資者和債權人利益為會計目標，具會計和財務報表以為投資者和債權人經濟決策提供客觀公允的會計信息為主要特點的會計模式。其會計規範管理機構在政府授權下由民間團體負責制定，形成了以規範會計確認、計量、報告與披露為框架的公認會計原則體系。美國會計模式在第一次世界大戰期間形成並影響其他國家。第二次世界大戰後，進一步擴展到世界許多國家和地區，這些國家將美國會計理論和公認會計原則引入，其會計處理越來越多地帶上美國會計的特點，逐漸成為一種國際會計模式。屬於這種會計模式的國家包括菲律賓、日本、加拿大、澳大利亞、以色列、巴西、墨西哥、委內瑞拉等拉丁美洲國家和中國臺灣等地區。

　　5．共產主義國家會計模式。共產主義國家會計模式也稱為前蘇聯會計模式，或社會主義會計模式。它是以前蘇聯和東歐國家的會計實務為典型代表，會計是以政府的經濟計劃目標為主要服務對象，目標是確保計劃的實施和保護生產資料，財務會計信息是國家經濟信息系統的組成部分，財務報表是供政府當局使用的，官方色彩非常強。隨著前蘇聯的解體和東歐國家的政治經濟制度的變革，這種模式逐步消失，正在分解。

　　20世紀80年代末至90年代初，前蘇聯和東歐國家的政治經濟制度發生變革，他們希望通過私有化、放開價格、取消政府補貼等方法，逐漸向市場經濟發展，其會計法規也發生了相應的變化。一些國家選擇歐盟會計模式，將其代表性指令列入會計法規，例如匈牙利，因為匈牙利企業的主要投資來源於歐盟國家。一些國家如其他東歐國家，仍保留其會計制度的長處，維持統一科目表，保持微觀與巨集觀會計信息原有的聯繫，為計劃、財政、國家銀行、國家統計等政府經濟部門服務。

　　20世紀90年代後，國際政治經濟形勢的變化和國際區域性組織的發展，對國際會計模式產生了重大影響。例如歐盟國家範圍內，隨著第4號指令的逐步實施，各成員國之間的會計差異得到控制並逐漸縮小。法國、德國等歐洲大陸國家接受英國的“真實與公允反映”的會計原則，英國也在一定程度上接受了通過法律制定具體會計規則的方式，併在其公司法內提出比較具體的財務報告格式。隨著第7號指令的逐步實施，各國合併財務報表實務的差異逐漸縮小。隨著歐盟國家經濟貨幣一體化的實現，各國會計差異進一步縮小。歐盟國家內部差異較大的英、法、德三大會計模式在進一步協調。

　　另外，隨著國際會計準則的發展，一些國家和地區開始宣佈在本國採用國際會計準則。例如，新加坡、澳大利亞、法國、歐盟等。這標志著會計在國際的更大範圍內逐漸趨向統一。

　　(五)帕克斯蒂分類

　　帕克斯蒂是從會計和財務報告規則形成過程與影響因素的角度對會計模式進行分類，是根據會計所處的外在環境因素進行分析。帕克斯蒂、威爾莫特、庫珀和洛爾(1987)根據斯特裡克和史密特(Streeck＆Schmitterl985)的研究成果，分析並得出結論，認為“市場”、“國家”和“團體”三種力量影響會計規則和會計實務的形成和發展。按照三種環境會計模式的影響，可以將世界各國會計分成自由主義、法規主義、協會主義及合作主義四種會計模式。

　　1．自由主義(liberalism)會計模式。自由主義會計模式既不由政府，也不由會計團體所控制，完全由市場機制所控制，其會計規則完全是由市場需求決定的。企業根據市場或商業的不同需求決定向外界提供會計信息。西方國家政府在未對企業干預和管理之前，均採用這類制度。

　　2．法律主義(legalism)會計模式。法律主義會計模式指國家規範會計規則，企業無條件地遵守政府規定的會計法規或會計制度，編製財務報告要嚴格遵循政府的法律條文，由政府採取強制措施執行各種會計法規。

　　3．協會主義(associationism)會計模式。協會主義會計模式指編製財務報告的規範是由民間會計團體或協會所制定並推動執行的。這種會計模式介於自由主義和法規主義會計模式之間，註重研究市場需求，以自由競爭市場環境為假設，研究建立合理的會計規則。協會代表會計團體的權益，協助它的會員提高信譽，為社會提供會計和審計服務，從而保證會計報表的真實性和可靠性。政府更多地依賴會計職業團體達到國家管理的目標。

　　4．合作主義(corporatizm)會計模式。合作主義會計模式指編製財務報告的規範是由政府和民間會計團體協商制定，會計職業團體有權參與會計制度的制定和執行。這種會計模式介於自由主義和法規主義會計模式之間，註重發揮政府對會計職業資格的等級控製作用，在政府的控制之下發揮會計職業團體的作用。政府更直接參与對會計職業團體的管理，而不是主要依賴會計職業團體達到國家管理的目標。

　　4種會計模式與3種影響力之間的關係如圖4。

　　採用歸納推理法對國際會計模式進行實證性推斷分析的分類是W．G．弗蘭克(W．G．Frank)和R．D．奈爾(R．D．Nair)的具有典型意義的研究成果。W．G．弗蘭克和R．D．奈爾依據普華國際會計公司1973年、1975年和1979年對世界範圍會計和報告慣例所進行的調查中列有的131個會計慣例，考察其是否有國際協調趨勢，採用因素分析法得出現存會計實務在統計意義上的“集群”。1973年弗蘭克研究成果之一是將其實證推斷分析結果區分為4組，詳見表。

　　對國際會計模式進行實證性推斷分析是一種研究方法的創新。通過實證性推斷分析得出的4個組分別是：第一組“英聯邦”、第二組“拉丁美洲”、第三組“歐洲大陸”和第四組“美國”。W．G．弗蘭克還通過其他社會和經濟因素對這些相同國家進行分組，發現不管運用會計實務數據，還是社會經濟數據分類，幾乎會得出相同結果。這項研究成果表明財務會計和環境因素是相關的，支持了類似環境能夠導致類似會計的假設。

　　R．D．奈爾和W．G．弗蘭克的後續研究拓展了W．G．弗蘭克1973年的研究成果。首先，他們將普華國際會計公司1975年的數據加入W．G．弗蘭克1973年的研究數據中，考察其研究的分組在時間上的穩定性。其次，根據會計計量和披露分別將資料庫分類研究。根據1973年的會計計量數據，再次得出表2—3的四組分類原形。但是披露的分類有所不同，沒有顯示直觀的分組。根據1975年的會計計量數據得到的分組與1973年大致相同。但是運用1975年的會計披露數據分組，與1973年披露分組不一樣，與1973年會計計量數據分組也不一樣。R．D．奈爾和W．G．弗蘭克的後續研究的結論是計量實務與披露應該區分開。兩者受不同的因素影響，向不同的路線發展。另一個結論是會計計量比披露似乎更穩定。雖然他們的研究由於普華國際會計公司的數據有錯誤而受到批評，但是這種研究方法是一種值得提倡的實證研究方法。

　　綜合觀察以上國際會計模式分類，其研究方法可以分成兩類。一類是採用演繹推理法，進行規範性判斷研究；另一類是採用歸納推理法，進行實證分析研究。上述前五種分類方法可以說都是建立在對會計模式發展趨勢分析的基礎上進行的比較主觀的演繹推理的判斷性結論。最後一種分類方法是建立在對會計準則、會計實務進行比較客觀的、具體的歸納分析後，得出可驗證性的實證結論。無論如何分類，研究人員總是力圖從各國會計模式形成的各種複雜的過程和原因中找到影響某一國家會計模式生成的帶有規律性的主要因素。

　　隨著經濟全球化的發展，證券監管委員會國際組織逐漸達成協議，允許跨國公司在世界資本市場籌資，應用國際會計準則編報財務會計報告，使得一種適用於跨國公司在國際資本市場籌資的國際會計模式，逐漸顯露出來。這種會計模式應該是一種超越國境的、被各國際資本市場認可的會計模式。它應該向著“國際化”、“網路化與實時化”、“未來化”、“為出資人服務”等趨勢發展。

　　(一)會計的“國際化”

　　會計的國際化主要表現在以下幾方面：

　　1．國際會計準則委員會(1ASC)將獲得證券監管委員會國際組織(10SCO)的技術委員會承認，推進各國準則制定機構對國際會計準則作出反應，加速會計規範的國際化進程。各國在實施中都在註意與國外、國內差異的調整。

　　2．國際會計準則委員會(1ASC)與美國財務會計準則委員會(FASB)等國家會計準則制定委員會出現了合作研究國際會計準則的態勢，1997年IASC與FASB兩機構合作研究了“平均每股收益”(EPS)準則，分別作為FASB的128號、IASC的33號準則同時發表。這是美國第一次放棄獨自研究準則，改與IASC合作研究。特別是國際會計準則委員會(1ASC)完成了重組，新成立的提名委員會主席由美國證券交易委員會主席擔任，表明美國在推進國際會計準則研究方面不再是阻力。這必將大大促進國際會計準則的研究開發、利用和推廣，促進會計領域的國際合作。

　　3．各國也出現了積極研究國際會計準則，在本國不同程度推進國際會計準則應用的努力，例如，有些國家或地區(如新加坡、中國臺灣等)，要求在本國的上市公司部分採用、或大部分採用國際會計準則編製公開披露的財務報告。

　　(二)會計的“網路化與實時化”

　　財務會計信息披露的網路化開始成為一些國家對於上市公司的要求。例如，美國證券交易委員會已要求上市公司的財務報告書以電腦可讀形式上網，併在24小時內通過網路發表財務報告書的全部內容。這種趨勢要求財務會計信息披露“線上、實時”(叫—line，realtime)。這種“網路化與實時化”會計模式的出現，已經或將會對會計理論、會計模式，甚至對財務會計工作產生強大的衝擊。會計的“網路化與實時化”，也預示著21世紀會計思想、會計概念、會計技術、會計教育將有重大突破和變革。

　　隨著現代企業管理對會計要求的提高，以財務會計管理為核心的企業資源計劃系統(EnterpriseResourcesPlanning，簡稱ERP)在世界著名大企業的推廣和應用，使財務與會計的實時管理已經成為現實。

　　鑒於上述原因，本書作者認為應該將“會計的管理活動論”和“會計的信息系統論”兩種觀點結合起來，從會計的“網路化與實時化”角度，把會計看做是一個實時價值控制系統，能更確切地表述新經濟環境下的會計的本質。根據系統論、控制論、資訊理論以及會計的“網路化與實時化”，本書作者認為“會計是在企業、事業、機關團體等獨立經濟核算實體內，對該實體能以貨幣計量的價值運動進行反映、監督、控制和管理的實時價值控制系統。”

　　(三)會計的“未來化”

　　會計的未來化表現在當今各國的投資者對企業未來的預測表示極大的關註，希望財務報告能對此作出反應。例如，一些國家(如美國)的會計準則增加了對預測數據披露的要求。一些國家的企業已經自願報告一些關於環境保護、人力資源開發、資源優化配置等企業未來發展的信息。

　　(四)會計“為出資人服務”

　　會計為出資人服務是國際會計系統發展的趨勢。隨著國際資本市場的發展，國際範圍內會計信息的提供越來越註重投資人對進行投資決策的需求。同時隨著我國國內資本市場的形成與發展，國外資本的大量投入，會計為出資人服務的國際會計發展趨勢也已經滲透到我國，客觀現實要求我國會計信息必須按照國際會計慣例滿足出資人需要。因此，應該研究建立出資人會計系統。在本課題研究過程中，課題組撰寫論文《論出資人會計》，詳細論述出資人會計思想理論體系。