国际会计模式

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国际会计模式(Models Of International Accounting)

　　国际会计模式是将国际范围内一定时期各国会计状况用抽象化和典型化的方法进行分组、归类而形成的具有一定特征的会计实务形式和定式。

　　对于国际会计模式的分类，不同的会计理沦学者有不同的分类标准。但是各国会计的“主要特征”是确定会计模式的关键所在。从会计模式形成的因果关系角度划分，其“主要特征”的分类标准可以有以下两种：

　　(一)按照会计模式形成的原因分类

　　不同学者观察各国会计模式形成原因的角度各有不同，有的专家学者按政治和经济因素对会计形成的影响，对会计模式进行分类，如1967年G．G．米勒的4种分类有的专家学者按财务报告与经济环境关系，对会计模式进行分类，如诺贝斯分类；有的专家学者按商务、证券交易及税收等法规对会计形成的影响，对会计模式进行分类。

　　(二)按照会计模式形成的结果分类

　　不同学者观察各国会计模式形成结果的角度也各有不同，有的专家学者按会计计量和披露的方法所造成的结果进行分类，如弗兰克和耐尔的分类；有的专家学者按会计特定方法所影响的地域进行分类，如美国会计学会AAA的分类；有的专家学者按会计原则、惯例、管理特点进行分类。

　　人类在会计发展的长河中，很早就探索对国际会计模式进行分类。最早曾尝试将会计分为美国模式、英国模式、欧洲模式3类。20世纪后期产生多种分类方法。以下简介20世纪后期常见的采用演绎推理法对国际会计模式的分类。

　　(一)G．G．米勒教授的分类

　　G.G．米勒教授对国际会计模式的分类有两种思路。

　　1．1967年的思路。1967年，G．G．米勒教授按照会计服务对象将各国会计发展趋势分为4大类。

　　(1)宏观经济模式，即面向宏观经济的会计，企业会计实务是从国家经济目标中派生出来的，如德国，瑞典等。

　　(2)微观经济模式，即为经济活动和个业提供服务的会计，会计过程必须从真正意义上保全投入企业的资金，如荷兰。

　　(3)独立学科，将会计视为以日常实际商业业务为基础的独立的学科，会计被看做是一项具有服务职能的工作，从服务的经营过程中推导出会计的概念和原则，而不是从经济学等其他学科中派生出来的。会计成为一门在判断和反复测试的逐步积累的基础上发展起来的独立学科，如美国、英国。

　　(4)统一会计，即以统一会计制度为基础的会计模式，会计被标准化并用做中央政府管理控制的工具，如法国。

　　米勒教授的研究广为引用，成为大多数国际会计制度的分类依据。

　　2．1984年的思路。1984年，G．G．米勒教授依现有会计惯例按照国别对会计模式进行判断性分类的尝试，将会计模式分为10类，每类至少在一个重要方面不同于其他各类。即：

　　(1)美国/加拿大/荷兰；

　　(2)英联邦国家(不包括加拿大)；

　　(3)德国与日本；

　　(4)欧洲大陆国家(不包括德国、荷兰、斯堪的纳维亚国家)；

　　(5)斯堪的纳维亚国家；

　　(6)以色列僵西哥；

　　(7)南美洲；

　　(8)中东和远东发展中国家；

　　(9)非洲国家(不包括南非)；

　　(10)共产主义国家。

　　该观点被各国会计师全国机构、国际组织和跨国专业会计服务机构广为引用，用于初步了解世界各国会计制度。

　　(二)诺贝斯教授的分类

　　英国学者诺贝斯(C．W．Nobes)教授1983年在研究和借鉴前人研究成果的基础上，发现其中的不足，根据财务报告与经济环境的关系，借用生物学的分类方法，按“纲”、“亚纲”、“族”、“种”等，将不同国家的会计模式分层分类。诺贝斯教授1998年修订的《比较国际会计》一书的分类方法见图1。

　　值得注意的是，诺贝斯教授进行微观与宏观模式划分严格对应着西方发达国家普通法系和成文法系。这说明诺贝斯教授将法律因素对会计发展的影响作为关键因素，根据不同国家法律的特点，将不同国家列入他的次级分类中。普通法系国家的会计有时被冠以“非法律性的”、“盎格鲁一撒克逊”、“盎格鲁一美利坚”会计。成文法系国家会计普遍指“法律性的”。

　　诺贝斯教授对会计制度的分类诺贝斯教授将会计模式分为微观与宏观两大类，形成他分类的第一层“纲”。他认为微观与宏观会计模式各自有以下特点(详见表)：

　　另外，在两大分类的基础上，诺贝斯教授对不同国别所属的会计模式进行不同层次的分类，形成他分类的第二层“亚纲”。诺贝斯教授在《企业财务与会计杂志》(Journal of Business Finance&Accounting)1983年春季号(Spiring 1983)，首次发表他关于会计模式的分类论文，题为《试论财务报告实务的国际分类》(A Judgmental Intemational Clas-smcation Of Financial Reporting Practices)。该文对“亚纲”的4种分类，分别对应米勒教授分类的4个比较发展模式。但在1998年的修订本中已经看不到那么明显的痕迹了。另外，他的分类方法只注重会计计量，没有考虑会计披露的实务。

　　诺贝斯教授对会计模式进行“族”和“种”的第三、四层分类，展示出各种会计模式的代表性国家，反映出他对这些国家会计接近程度的认识。例如，澳大利亚作为英国族的成员，与英国会计的接近程度超过与加拿大和美国会计的接近程度。由于它与加拿大和美国会计同属一个亚纲，与它们的接近程度又超过与荷兰会计的接近程度。而它与荷兰会计同属一个“纲”，因此与荷兰会计的接近程度又超过与法国和德国会计的接近程度。

　　(三)格瑞教授的分类

　　 　　格瑞教授将会计与文化联系在一起，从另一个角度对国际会计模式进行分类。他根据会计制度的权威性和实施特点，以及计量和披露的特点，划分了10个文化区，对会计制度进行分类(见图2、图3)。格瑞教授的分类也不同程度地容纳了相同点和不同点，而不是彼此绝对独立，一个象限内的国家和地区的会计制度比其他象限的国家和地区更为接近。文化区之间的距离说明所使用标准方面的类似程度。

　　(四)美国会计学会(AAA)的分类

　　1976年，美国会计学会的1975—1976年国际会计运行与教育委员会指出：世界会计模式可以根据“影响地区”分类。他们在历史文化及其影响不同的国家与地区财务计量和报告的会计原则的社会经济资源基础上，将世界划分为5个不同影响的地区：一是英联邦；二是法国一西班牙一葡萄牙；三是德国一荷兰；四是美国；五是共产主义国家。

　　美国学者阿伦(P．H．Aron)博士根据财务会计的主要服务目标进行了类似的划分：一是强调公司财务报告应“真实与公允反映”的英国会计模式；二是通过“公认会计原则”，强调保护投资者利益的美国会计模式；三是强调服从税法税则的法国一西班牙一意大利会计模式；四是强调面向公司、保护公司利益的北欧会计模式；五是强调为计划经济提供服务的苏维埃会计模式。

　　这两种划分基本类似，是20世纪80年代世界会计界比较流行的一种分类方法，这种划分比较概括、直观，有利于理解国际会计模式的基本类型。

　　1．英联邦会计模式。英联邦会计模式也称为英国会计模式，或大不列颠会计模式。它是以英国会计理论和实务为代表的，以要求公司财务报表“真实公允反映”为特征的一种国际会计模式。英国会计模式产生比较早，历史悠久。主要因为英国工业革命之后，社会生产力不断提高，生产规模不断扩大，出现了许多新的会计问题。英国会计师为了解决这些问题，创造了新的会计理论、会计制度、会计程序、会计方法、会计技术等，逐渐形成英国会计模式。随着英国殖民主义扩张，英国会计模式被传播到世界各地，尤其是英联邦国家。直到现在还可以在这些国家的会计概念、原则、会计职业等方面，看到英国会计的痕迹。例如，特许会计师(CharteredAccountant)，损益表(Profit＆LossAccounts)，应收账款(Debtors)，应付账款(Creditors)等用词就是英国的习惯用法。

　　2．法国一西班牙一葡萄牙会计模式。法国一西班牙一葡萄牙会计模式也称为法国会计模式，或法国一西班牙一意大利模式。它是以法国及其周边国家西班牙、葡萄牙、意大利等国的会计实务为典型代表，强调会计处理服从税法税则的要求，并与税法税则保持一致为主要特点的国际会计模式。因此，这种会计模式也称为“税务定向会计模式”。其中，法国最具代表性。它的产生与法国商业发展和政府对商业、会计的强制性规范分不开。当年拿破仑法典是世界第一部商法典，成为统治法国经济活动的大法。法国政府制定的会计总计划就是这一会计模式的特例。属于法国会计模式的国家还包括比利时、希腊、土耳其、黎巴嫩、埃及、阿尔及利亚、摩洛哥、扎伊尔、刚果、巴西、厄瓜多尔、哥伦比亚和秘鲁等。

　　3．德国一荷兰会计模式。德国一荷兰会计模式也称为德国会计模式，或北欧会计模式。它是以德国、荷兰和北欧国家会计实务为典型代表，强调会计处理和财务报告规则应该以面向公司、保护公司利益为主要特征的国际会计模式。因此，这种会计模式也称为“企业定向会计模式”。德国政府在发展市场经济中强调“社会原则”，国内证券市场不如英美发达，银行业是企业资金的主要来源，经济政策法典化，对德国会计的发展影响很大。这种会计模式主要受法律规范的约束，会计统一化是传统。一些文献指出，为了保护公司利益，在这种会计模式下往往“只要求公司给以最低限度的披露”、“允许公司建立秘密准备”等。属于这种会计模式的国家包括德国、法国、瑞士、挪威、瑞典、丹麦和芬兰等。

　　4．美国会计模式。美国会计模式也称为国际会计模式。它是以美国长期形成的“公认会计原则”的理论和实践为代表的会计模式。美国会计是在英国会计影响下建立的。随着美国经济的发展，特别是1929年美国出现的以纽约股票市场崩溃为特点的经济危机后，逐渐发展完善形成以保护投资者和债权人利益为会计目标，具会计和财务报表以为投资者和债权人经济决策提供客观公允的会计信息为主要特点的会计模式。其会计规范管理机构在政府授权下由民间团体负责制定，形成了以规范会计确认、计量、报告与披露为框架的公认会计原则体系。美国会计模式在第一次世界大战期间形成并影响其他国家。第二次世界大战后，进一步扩展到世界许多国家和地区，这些国家将美国会计理论和公认会计原则引入，其会计处理越来越多地带上美国会计的特点，逐渐成为一种国际会计模式。属于这种会计模式的国家包括菲律宾、日本、加拿大、澳大利亚、以色列、巴西、墨西哥、委内瑞拉等拉丁美洲国家和中国台湾等地区。

　　5．共产主义国家会计模式。共产主义国家会计模式也称为前苏联会计模式，或社会主义会计模式。它是以前苏联和东欧国家的会计实务为典型代表，会计是以政府的经济计划目标为主要服务对象，目标是确保计划的实施和保护生产资料，财务会计信息是国家经济信息系统的组成部分，财务报表是供政府当局使用的，官方色彩非常强。随着前苏联的解体和东欧国家的政治经济制度的变革，这种模式逐步消失，正在分解。

　　20世纪80年代末至90年代初，前苏联和东欧国家的政治经济制度发生变革，他们希望通过私有化、放开价格、取消政府补贴等方法，逐渐向市场经济发展，其会计法规也发生了相应的变化。一些国家选择欧盟会计模式，将其代表性指令列入会计法规，例如匈牙利，因为匈牙利企业的主要投资来源于欧盟国家。一些国家如其他东欧国家，仍保留其会计制度的长处，维持统一科目表，保持微观与宏观会计信息原有的联系，为计划、财政、国家银行、国家统计等政府经济部门服务。

　　20世纪90年代后，国际政治经济形势的变化和国际区域性组织的发展，对国际会计模式产生了重大影响。例如欧盟国家范围内，随着第4号指令的逐步实施，各成员国之间的会计差异得到控制并逐渐缩小。法国、德国等欧洲大陆国家接受英国的“真实与公允反映”的会计原则，英国也在一定程度上接受了通过法律制定具体会计规则的方式，并在其公司法内提出比较具体的财务报告格式。随着第7号指令的逐步实施，各国合并财务报表实务的差异逐渐缩小。随着欧盟国家经济货币一体化的实现，各国会计差异进一步缩小。欧盟国家内部差异较大的英、法、德三大会计模式在进一步协调。

　　另外，随着国际会计准则的发展，一些国家和地区开始宣布在本国采用国际会计准则。例如，新加坡、澳大利亚、法国、欧盟等。这标志着会计在国际的更大范围内逐渐趋向统一。

　　(五)帕克斯蒂分类

　　帕克斯蒂是从会计和财务报告规则形成过程与影响因素的角度对会计模式进行分类，是根据会计所处的外在环境因素进行分析。帕克斯蒂、威尔莫特、库珀和洛尔(1987)根据斯特里克和史密特(Streeck＆Schmitterl985)的研究成果，分析并得出结论，认为“市场”、“国家”和“团体”三种力量影响会计规则和会计实务的形成和发展。按照三种环境会计模式的影响，可以将世界各国会计分成自由主义、法规主义、协会主义及合作主义四种会计模式。

　　1．自由主义(liberalism)会计模式。自由主义会计模式既不由政府，也不由会计团体所控制，完全由市场机制所控制，其会计规则完全是由市场需求决定的。企业根据市场或商业的不同需求决定向外界提供会计信息。西方国家政府在未对企业干预和管理之前，均采用这类制度。

　　2．法律主义(legalism)会计模式。法律主义会计模式指国家规范会计规则，企业无条件地遵守政府规定的会计法规或会计制度，编制财务报告要严格遵循政府的法律条文，由政府采取强制措施执行各种会计法规。

　　3．协会主义(associationism)会计模式。协会主义会计模式指编制财务报告的规范是由民间会计团体或协会所制定并推动执行的。这种会计模式介于自由主义和法规主义会计模式之间，注重研究市场需求，以自由竞争市场环境为假设，研究建立合理的会计规则。协会代表会计团体的权益，协助它的会员提高信誉，为社会提供会计和审计服务，从而保证会计报表的真实性和可靠性。政府更多地依赖会计职业团体达到国家管理的目标。

　　4．合作主义(corporatizm)会计模式。合作主义会计模式指编制财务报告的规范是由政府和民间会计团体协商制定，会计职业团体有权参与会计制度的制定和执行。这种会计模式介于自由主义和法规主义会计模式之间，注重发挥政府对会计职业资格的等级控制作用，在政府的控制之下发挥会计职业团体的作用。政府更直接参与对会计职业团体的管理，而不是主要依赖会计职业团体达到国家管理的目标。

　　4种会计模式与3种影响力之间的关系如图4。

　　采用归纳推理法对国际会计模式进行实证性推断分析的分类是W．G．弗兰克(W．G．Frank)和R．D．奈尔(R．D．Nair)的具有典型意义的研究成果。W．G．弗兰克和R．D．奈尔依据普华国际会计公司1973年、1975年和1979年对世界范围会计和报告惯例所进行的调查中列有的131个会计惯例，考察其是否有国际协调趋势，采用因素分析法得出现存会计实务在统计意义上的“集群”。1973年弗兰克研究成果之一是将其实证推断分析结果区分为4组，详见表。

　　对国际会计模式进行实证性推断分析是一种研究方法的创新。通过实证性推断分析得出的4个组分别是：第一组“英联邦”、第二组“拉丁美洲”、第三组“欧洲大陆”和第四组“美国”。W．G．弗兰克还通过其他社会和经济因素对这些相同国家进行分组，发现不管运用会计实务数据，还是社会经济数据分类，几乎会得出相同结果。这项研究成果表明财务会计和环境因素是相关的，支持了类似环境能够导致类似会计的假设。

　　R．D．奈尔和W．G．弗兰克的后续研究拓展了W．G．弗兰克1973年的研究成果。首先，他们将普华国际会计公司1975年的数据加入W．G．弗兰克1973年的研究数据中，考察其研究的分组在时间上的稳定性。其次，根据会计计量和披露分别将数据库分类研究。根据1973年的会计计量数据，再次得出表2—3的四组分类原形。但是披露的分类有所不同，没有显示直观的分组。根据1975年的会计计量数据得到的分组与1973年大致相同。但是运用1975年的会计披露数据分组，与1973年披露分组不一样，与1973年会计计量数据分组也不一样。R．D．奈尔和W．G．弗兰克的后续研究的结论是计量实务与披露应该区分开。两者受不同的因素影响，向不同的路线发展。另一个结论是会计计量比披露似乎更稳定。虽然他们的研究由于普华国际会计公司的数据有错误而受到批评，但是这种研究方法是一种值得提倡的实证研究方法。

　　综合观察以上国际会计模式分类，其研究方法可以分成两类。一类是采用演绎推理法，进行规范性判断研究；另一类是采用归纳推理法，进行实证分析研究。上述前五种分类方法可以说都是建立在对会计模式发展趋势分析的基础上进行的比较主观的演绎推理的判断性结论。最后一种分类方法是建立在对会计准则、会计实务进行比较客观的、具体的归纳分析后，得出可验证性的实证结论。无论如何分类，研究人员总是力图从各国会计模式形成的各种复杂的过程和原因中找到影响某一国家会计模式生成的带有规律性的主要因素。

　　随着经济全球化的发展，证券监管委员会国际组织逐渐达成协议，允许跨国公司在世界资本市场筹资，应用国际会计准则编报财务会计报告，使得一种适用于跨国公司在国际资本市场筹资的国际会计模式，逐渐显露出来。这种会计模式应该是一种超越国境的、被各国际资本市场认可的会计模式。它应该向着“国际化”、“网络化与实时化”、“未来化”、“为出资人服务”等趋势发展。

　　(一)会计的“国际化”

　　会计的国际化主要表现在以下几方面：

　　1．国际会计准则委员会(1ASC)将获得证券监管委员会国际组织(10SCO)的技术委员会承认，推进各国准则制定机构对国际会计准则作出反应，加速会计规范的国际化进程。各国在实施中都在注意与国外、国内差异的调整。

　　2．国际会计准则委员会(1ASC)与美国财务会计准则委员会(FASB)等国家会计准则制定委员会出现了合作研究国际会计准则的态势，1997年IASC与FASB两机构合作研究了“平均每股收益”(EPS)准则，分别作为FASB的128号、IASC的33号准则同时发表。这是美国第一次放弃独自研究准则，改与IASC合作研究。特别是国际会计准则委员会(1ASC)完成了重组，新成立的提名委员会主席由美国证券交易委员会主席担任，表明美国在推进国际会计准则研究方面不再是阻力。这必将大大促进国际会计准则的研究开发、利用和推广，促进会计领域的国际合作。

　　3．各国也出现了积极研究国际会计准则，在本国不同程度推进国际会计准则应用的努力，例如，有些国家或地区(如新加坡、中国台湾等)，要求在本国的上市公司部分采用、或大部分采用国际会计准则编制公开披露的财务报告。

　　(二)会计的“网络化与实时化”

　　财务会计信息披露的网络化开始成为一些国家对于上市公司的要求。例如，美国证券交易委员会已要求上市公司的财务报告书以计算机可读形式上网，并在24小时内通过网络发表财务报告书的全部内容。这种趋势要求财务会计信息披露“在线、实时”(叫—line，realtime)。这种“网络化与实时化”会计模式的出现，已经或将会对会计理论、会计模式，甚至对财务会计工作产生强大的冲击。会计的“网络化与实时化”，也预示着21世纪会计思想、会计概念、会计技术、会计教育将有重大突破和变革。

　　随着现代企业管理对会计要求的提高，以财务会计管理为核心的企业资源计划系统(EnterpriseResourcesPlanning，简称ERP)在世界著名大企业的推广和应用，使财务与会计的实时管理已经成为现实。

　　鉴于上述原因，本书作者认为应该将“会计的管理活动论”和“会计的信息系统论”两种观点结合起来，从会计的“网络化与实时化”角度，把会计看做是一个实时价值控制系统，能更确切地表述新经济环境下的会计的本质。根据系统论、控制论、信息论以及会计的“网络化与实时化”，本书作者认为“会计是在企业、事业、机关团体等独立经济核算实体内，对该实体能以货币计量的价值运动进行反映、监督、控制和管理的实时价值控制系统。”

　　(三)会计的“未来化”

　　会计的未来化表现在当今各国的投资者对企业未来的预测表示极大的关注，希望财务报告能对此作出反应。例如，一些国家(如美国)的会计准则增加了对预测数据披露的要求。一些国家的企业已经自愿报告一些关于环境保护、人力资源开发、资源优化配置等企业未来发展的信息。

　　(四)会计“为出资人服务”

　　会计为出资人服务是国际会计系统发展的趋势。随着国际资本市场的发展，国际范围内会计信息的提供越来越注重投资人对进行投资决策的需求。同时随着我国国内资本市场的形成与发展，国外资本的大量投入，会计为出资人服务的国际会计发展趋势也已经渗透到我国，客观现实要求我国会计信息必须按照国际会计惯例满足出资人需要。因此，应该研究建立出资人会计系统。在本课题研究过程中，课题组撰写论文《论出资人会计》，详细论述出资人会计思想理论体系。