國際會計服務貿易

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　　國際會計服務貿易是一成員方的會計服務商在另一成員方境內設立會計、審計事務所等實體並提供服務，構成“商業存在”類服務貿易。

　　就國際會計服務貿易而言，主要有以下幾種常見的貿易壁壘：

　　(一)對組建公司和投資撕有權的限制

　　如許多國家限制外國資本對當地會計公司的所有權或控制權，這使得會計公司難以通過設立子公司或分公司的形式向當地出口服務。這種限制並不直接通過要求會計公司應由本國個人或企業控制，而只是要求公司應擁有得到適當認可的個人或企業來控制，這看起來是很合理的。但由於外國個人或企業很難得到當地所要求的資格認證，即使他們已在其母國或其他國家獲得認可，這樣它們也就在事實上被排除在外。不過從一些大國際會計公司的情況來看，這種限制對它們並沒有很大的影響。這主要是因為它們的國際化運作方式不同於一般的跨國公司，它們不是通過到國外設立子公司或分公司的形式來對外投資，而是選擇當地的獨立會計公司建立跨國戰略聯盟關係，同時使用統一的企業名稱及其他一些標準，這有些類似於快餐業中的特許經營。

　　(二)對企業形式的法律限制

　　如果限定會計公司的法定組織形式，或者有關企業合伙人數量的限制條件，在特定情況下企業須承擔無限責任，以及其他所有權、管理、控制等方面的要求。這些都對會計公司在國外設立分支機構造成諸多不便。

　　(三)對從業人員的國籍要求

　　這種要求直接限制了外國人進入專業服務市場，由於專業服務基本是一種人力資源密集型行業，專業人才能否自由流動直接影響會計公司的業務運作，因而這種限制的障礙作用比較大。許多國家要求外國會計公司必須雇佣本國員工，而不允許其他國家的公民在本國長期從事會計服務工作。但在一些發達國家(如經濟合作與發展組織成員)，這種要求已不多見。

　　(四)從業人員的資格認證

　　這主要是由於各國在會計準則上並不完全一致，而且各國有自己的一套資格認證制度和程式，而且相互之間不承認對方的資格認證的有效性。許多國家對外國會計師到本國從事業務均要求其獲得本國的資格認證(即使對客戶來說是不必要或不重要的)，由於存在語言、法律等方面的障礙，這並不是一個容易達到的要求，從而也就限制了自然人流動形式的國際會計服務貿易的發生。此外，各國往往也要求會計公司的合伙人必須有一定數量的本國註冊會計師，這也限制了會計公司以商業存在的形式出口服務。

　　(五)服務範圍的限制

　　會計公司提供的服務包括會計、審計、管理咨詢、稅務代理等多種業務，但在不同的國家對會計公司從事這些業務的管理也各有不同，有的國家對某種服務不加限制，而對另一種服務則完全禁止，而有的國家則可能正相反。這使得會計公司的經營範圍受到制約，其在本國積累的優勢在外國卻無法實現，而對一些大會計公司來說，則限制其規模經濟的實現。

　　(六)當地成分或定居要求

　　許多國家要求會計服務的提供者必須在本國定居或常駐，且禁止提供跨境服務。在能夠以跨境提供方式實現交易的情況下，採取其他方式無疑將增加外國會計公司的成本。同時這種要求也對臨時自然人流動提供服務製造了障礙。

　　(七)收費限制

　　一些國家對會計服務的收費都制定了指導性的標準，雖然這種標準對本國和外國會計公司同樣適用，但在其制定過程中卻主要參照本國會計公司的狀況，這對外國會計公司來說顯然會造成某種障礙，它們不能根據自身的經營狀況或慣例來確定收費。

　　會計服務主要由註冊會計師來提供，為了保證註冊會計師的質量，規範其行為，各國政府都以法律形式對註冊會計師的資格考試、註冊登記以及審計規則、報告要求、職業道德等進行規定。

　　(一)美國會計服務管理制度

　　美國政府對註冊會計師行業的法制化管理始於1896年。在美國公共會計師協會的努力和敦促下，紐約州州長簽署了由州參、眾兩院通過的《管制公共會計師職業法案》，明確規定只有符合條件的會計師才能獲得“註冊會計師”的稱號，使註冊會計師的地位從此獲得了官方正式認可。但是，美國的註冊會計師並不是由政府直接管理，而是通過註冊會計師協會進行自我管理。

　　在會計服務方面，美國同樣存在著對外開放的限制，而根據美國各州的法律規定，最主要的限制在於以下幾個方面：

　　1．只針對外國會計公司在美國境內提供服務的限制措施

　　(1)在會計服務企業的組織形式上，美國的各州均允許註冊會計師組建會計股份有限公司。紐約、得克薩斯和伊利諾斯州允許註冊會計師組織其他形式的會計企業，外國註冊會計師在這些州建立企業時和美國會計師適用同樣的法律。在依阿華州，會計公司必須是股份有限公司，而不准設立合伙制會計公司。

　　(2)在外國人投資或擁有會計公司方面，所有州均規定只有執業會計師才能獲得會計公司的所有權。一些州還規定只有獲得該州執業資格的會計師才能參與會計股份有限公司，不過其他形式的會計企業沒有這一限制。一些州還限制外國會計公司購買房地產。

　　(3)在本地公民或居民在會計公司中所占比例的問題上，美國的限制是通過對上述(2)中的措施來反映的。

　　2．只針對外國自然人的限制措施。

　　美國對外國人獲得註冊會計師資格和執業執照沒有限制，在外國獲得許可的會計師也可以在美國臨時從事其相應工作，但在科羅拉多、依阿華，密蘇里、俄克拉荷馬、猶他、佛蒙特和華盛頓等州，必須先獲得當地的許可或批准。在亞拉巴馬、阿肯色、蒙大拿等州，在外國獲得執業資格的會計師可以申請執業，但必須以其外國會計師的身份進行工作。外國人從事公共會計師業務和提供鑒證服務，必須獲得政府許可。美國有一半的州要求申請執業的會計師必須已在該州居住一定的時期。對於申請獲得美國註冊會計師資格的外國人，所有州均要求其通過註冊會計師統一考試。

　　3．針對外國會計公司和外國人的限制措施

　　阿肯色、堪薩斯、緬因、密歇根等十幾個州規定，外國會計公司必須通過在該州設立的辦事處或分支機構提供眼務。阿肯色、印第安那、明尼蘇達等20多個州要求外國會計師必須在該州居住才能提供服務。由美國聯邦政府、部分州或市政府出資的項目鬚根據相應的法律規定，向美國會計公司購買服務。

　　(二)英國會計服務及相關法規

　　早在1720年南海公司事件中，英國就出現了首例會計師審計，這也標志著英國乃至世界註冊會計師職業的萌芽。第一次經濟危機，大批公司破產，正好為英國會計法律的發展創造了良好的條件。1831年英國議會通過《破產法》，要求破產企業必須提供真實的會計記錄，而審核其真實性的正是會計師，這大大提高了會計師的地位。同時，股份公司取代無限責任公司，成為主要的企業組織形式。為保護股東的利益，規範股份公司的經營，1844年英國議會頒佈《聯合股份公司法》，要求股份公司必須審計其財務報表，而1862年經修訂後的公司法則明確指定會計師為職業審計人員，這極大提高了註冊會計師的權威性，也使會計師從會計記賬業務轉向審計工作，成為社會經濟運行的監督者。此外，會計師職業的規範化進程也取得了重大進展，1854年愛丁堡會計師協會的成員獲得了英國女王頒發的“特許會計師”證書，會計師的社會地位發生了歷史性的轉變，而註冊(特許)會計師也從此真正成為一個獨立的職業。各會計師協會也分別制定了各自的規章制度，對會員的職業道德等提出統一要求。1882年，英格蘭·威爾士特許會計師協會首次實行了考試製度，由於考試的難度和權威性，使特許會計師職業贏得了崇高的社會威信，併成為英國最受尊重的職業之一。

　　英國對特許會計師實行自我管理的原則，政府對會計師職業團體不加任何干預。特許會計師是英國最受尊敬的職業之一，他們被認為受過良好的教育，講究職業道德，有獨立判斷的能力。因此，政府並不對特許會計師進行直接管理，而是由聲譽卓著的會計師協會進行指導和管理，採取自我約束的方式。

　　英國對會計服務貿易的管制十分寬鬆，從經濟合作與發展組織的調查看，英國在會計服務領域幾乎實行了完全自由化，是發達國家中最開放的國家。不過，由於英國企業對特許會計師有一種長期的信賴和客戶關係，對其他國家會計師提供的服務可能並不足夠信任，因此外國會計公司和會計師在英國開展業務容易受到習慣的制約。

　　(三)法國會計服務及相關法規

　　法國國民議會在1998年通過一項新法律，批准建立一個新的會計準則制定機構——會計準則委員會，取代原來的國家會計委員會，負責制定法國的會計準則，並允許部分法國會計公司在統一會計業務中使用國際會計準則。

　　法國對會計服務貿易的管理措施比較寬鬆，要求會計公司的所有者必須有75％以上是經當地批准的會計師，公司職員必須有一半以上是執業註冊會計師。對於已獲得外國(包括歐盟國家和非歐盟國家)會計師資格的外國人，法國允許其經過簡化的考試來獲得法國的會計師資格。對於非歐盟國家的註冊會計師，在從事強制審計之前，必須有3年的學習經歷，並取得了法國所認可的外國學歷，以及3年執業經歷。對於會計公司，法國只允許做一些一般性的廣告，個人的廣告是禁止的。對於會計公司的收費，法國也規定了明確的範圍。

　　(四)日本會計服務及相關法規

　　1914年日本出現了首家會計審計事務所，1927年日本通過了《計理師法案》，規定只有通過考試才能成為計理師，這標誌著註冊會計師(計理師)職業在日本正式確立。1948年日本頒佈《修訂證券交易法的法律草案》和《註冊會計師法》，這兩個法律完全參照美國的註冊會計師管理體系，規定註冊會計師是對上市公司的財務報表進行審計的惟一合法職業，使註冊會計師職業在日本的地位顯著提高。1949年，日本公認會計師協會正式成立，它是日本惟一的註冊會計師團體。

　　從形式上看，日本對會計服務貿易的管理制度與其他發達國家沒有明顯的差異，但日本的企業和消費者有一種天生的習慣，即儘量使用本國的產品和服務，而對其他國家商品和服務則儘量迴避，因此要突破這一層貿易壁壘才是最困難的。日本規定審計(監察)業務必須由監察法人進行，而不能由個體的註冊會計師進行。在不影響審計業務的情況下，監察法人可以開展其他會計服務。對於從事審計業務的監察法人，日本規定只有獲得日本公認會計師資格的人才能組建，但對進行其他業務的會計企業則無此限制。同樣，獲得了外國會計師資格的人不能在日本從事審計業務。對於外國公司在日本設立的子公司或分公司，日本禁止其參與受到管制的業務，如審計等。而且，日本還規定會計公司的名字必須用日語，並且必須獲得JICPA的批准，但在某些地方可以同時列出外國公司或國際會計公司的名稱。日本對外國註冊會計師以自然人形式在日本提供服務也有較多的限制。對於在日本提供審計服務的監察法人，必須在當地建立辦事處，但對已獲得日本公認會計師資格的外國人，不要求其在日本居住。對於提供審計服務的監察法人，不得與外國註冊會計師合伙成立。日本對會計服務的營銷活動限制較為嚴格，一般不允許提供任何營銷服務。

　　(一)雙邊或區域性國際會計服務貿易條約

　　現在，由於學歷、考試標準、經歷要求等規章存在很大差異，多邊談判非常困難，雙邊或區域性談判環境下卻能使制度接近的當事方達成共識，因此，資格承認常按雙邊或區域性協定進行。鑒於雙邊或區域性協定可促成更廣泛的共識，GATS將雙邊或區域性安排視作非歧視原則併在目前的情況下鼓勵這樣做。為協助各國進行談判並達成相互承認會計專業資格的協定以促進會計服務貿易發展，同時為使雙邊或區域性談判不損害WTO規則，1997年5月29日制定W70服務貿易理事會專業服務工作組制定了一個範本，這就是《會計服務業相互承認協定或安排指南》(Guidelines for Mutual Recognition Agreements or Arrangements in the Accotmtancy Sector)。基於W70的廣泛影響性，下麵即以該指南的規定說明雙邊或區域性國際會計服務貿易條約的相關內容。

　　首先，談判方應遵循向WTO提供包含下列內容的信息的義務：談判目的；談判機構(政府，會計服務業中的國家組織或法定的批准機構或參與談判的其他機構)；取得進一步信息的聯繫機構；協定的內容(如果是一個新協定)；對協定的重要修改(如果一個協定已存在)；談判的進行和協定本身遵從GATS的條款；通過批准機構在其會計業採取措施和行動，確保協定的執行和監督；對來自其他成員方加入相互承認協定的請求應立即給予答覆。

　　WT0還鼓勵成員方建立單個談判實體進行談判。關於會計服務業相互承認協定或安排的內容，該指南的規定如下：

　　1．參加者。包括締約方談判機構(政府、國家會計組織或機構)；批准機構或組織及其在協定中的地位。

　　2．協定的目標。

　　3．協定的範圍。包括締約方領土內具體的會計專業職稱和專業活動；專業職稱的授權機構；相互承認機制是否基於資格或在原屬國取得的許可證或其他一些要求；協定是否包括暫時和(或)永久性地接受有關專業。

　　4．相互承認條款。本條款為協定的中心內容之一。協定應詳細寫明滿足每一締約方領土內認可和各個締約方承認同等水平的條款。如果各種次中央級簽約組織的要求不統一，那麼不同點應明確表明。協定還應表明由一個中央級組織批准認可而在其他次中央級簽約組織的適用性。本條款的具體內容包括下列兩個方面：

　　(1)承認的條件。

　　如果基於資格而承認，則協定應註明：最低的學歷要求(入學要求、學習時限、學習內容)；最低的經驗要求(實踐培訓的地點、時間、條件或優先於許可證的專業實踐管理、道德及紀律標準框架)；所應通過的考試(特別是專業能力的考試)；在原屬國獲得的資格在東道國獲得承認的範圍；締約方準備認可的資格，例如，由特定機構宣佈的特殊外交承認或證明，或對原屬國批准機構核准資格的特殊最低要求的承認，包括是否允許通過某些活動而不是所有活動擁有一定資格的。如果基於對原屬國授權機構批准的許可證或註冊證明而承認，則協定應具體建立符合承認條件的機制。

　　(2)承認的附加措施。

　　為確保服務的質量，締約方可採取防止缺乏東道國本地法律知識和實踐所必要的附加措施，協定應訂明這些措施適用的條件，如考試、合適的檢測、在東道國或原屬國實踐，實習及考試使用的語言等。

　　5．執行機制。

　　包括監督和實施協定條款的規則和程式，締約方對話和行政合作的機制，對個體申請人申請處理的措施，協定項下爭端的仲裁方法。其中關於對個體申請人申請處理的措施，協定應詳細列明：與每個締約方就申請相關的所有問題信息的聯繫辦法(批准機構的名稱和地址、許可證形式、東道國所需的附加要求等)；東道國批准機構處理申請程式的時間；申請與必須提交表格的文件要求和申請的任何時間限制；對來自原屬國有關資格和許可證文件的接受和確認聲明；申請和相關批准機構的評審程式；任何必要的合理費用。此外，協定還應包括下列承諾：及時處理請求的措施；提供足夠的準備時間；安排合理的考試或檢測時間；申請者利用協定條款的費用在東道國或組織將按比例均攤；東道國將提供任何培訓幫助項目和任何承諾的信息。

　　6．許可證和其他條款。

　　包括許可證內容(專業機構的會員資格，專業和學術職稱的使用等)，許可證要求(辦公地址；開業或居所要求；語言要求；良好操行和金融支持的證明：專業保險賠償；貿易或企業的名稱遵從東道國要求；遵從東道國的道德規範)，為確保制度的透明度，協定應列明下列內容：締約方採用的相關法律和規章(紀律、財務職責、義務等)；相關紀律原則和專業標準的實施，包括規章許可權範圍和隨之產生的對專業人員的限制；能力確認的方法；撤銷專業人員註冊資格的標準和程式；為了雙邊承認目的的任何國籍和住所要求的相關規章。

　　7．協定的修改。

　　如果協定包含了允許修改或撤銷的條款，則應列明詳細的內容。

　　(二)《關於會計服務業國內規章的守則》(Disciplines on Domestic Regulation in Accountancy Sector)該守則由W70的服務貿易理事會根據GATS的有關部門條款和部長決議而於1998年12月14日制定，它適用於GATS中對會計服務業作出承諾的所有成員方，其目的在於給予成員方會計服務業的國內規章紀律性約束。但它不涉及有關市場準入限制和外商國民待遇方面的具體承諾措施(這方面的措施在CAlS中是通過進一步的談判實現的)。該守則的主要內容如下：

　　1．一般條款

　　成員方應按守則規定確保未在計劃表中作出承諾的有關許可證要求和程式、技術標準、資格要求及程式方面的措施在準備採用或已採用或適用時，對會計服務貿易不構成不必要的障礙。為此，各成員方應確保這些措施在完成必要法律目標的情況下，不造成更多的貿易限制。法律目標包括：消費者(包括所有會計服務的消費者)保護，服務質量，專業服務競爭和專業服務一體化。

　　2．透明度

　　透明度系指每個成員方應確保其會計服務政策和授權機構的公共可用性，包括：(1)設立咨詢點和聯繫點，公佈授權機構的名稱和地址(如負責專業許可證發放或事務所設立或制定會計服務規章的政府機構或非政府機構)；(2)通過咨詢點和聯繫點，通知必須遵守的具體技術標準及專業名稱，適用地域和相關活動；(3)公佈許可證獲得要求和批准程式，及批准機構管理安排的變更；(4)確認特殊專業或事務所提供服務的要求；(5)成員方應就其支持會計服務業國內規章的基本原理、國內法律目標通知請求的成員方；(6)當嚴重影響會計服務貿易的措施出台時，成員方應儘力提供評論機會併在措施採用前對這樣的評論給予考慮；(7)如果有對行政批准程式的評論，根據請求應在一定的時間內公佈。

　　3．許可證要求和許可證程式

　　許可證要求主要指對外商設立機構的要求，如必須獲得或重新獲得會汁或審計事務所開業授權等。守則要求每一成員方對外商開業的許可證要求必須符合下列規定：(1)應事先制定規章並保持公開可用且客觀公正；(2)住所要求可不遵從CATS國民待遇規定，但成員方應考慮採用較少貿易限制手段來達到目的，所制定的要求要考慮成本和本地條件；(3)為了完成國內法律目標，允許成員方對外商機構附加專業組織會員資格要求(如要求其成為註冊會計師協會會員等)，但應確保會員資格要求的合理性，且不附加與完成法律目標無關的條件，在專業組織會員資格要求作為許可證申請的優先條件時(如批准開業)，會員資格申請時限應保持在最小限度；(4)成員方在完成法律目標的前提下，應確保外商機構用名不受限制；(5)成員方應確保外國申請者關註的任何現有保險範圍內有關專業保險賠償要求，就他們在其領土或領土管轄權範圍內的活動，與東道主成員方法律相一致；(6)允許對外商機構收取一定的管理費，批准機構費用的收取應反映涉及到的行政管理成本，且不應對相關活動構成障礙。但守則並不阻止對信息核准、處理及監測收取附加的成本費。對來自發展中國家的申請人的收費可考慮給予優惠。

　　許可證程式要求主要指開業申請的提交、批准程式等。守則要求：(1)許可證程式應預先確定，公開適用，客觀公正，且其本身不應對服務的提供構成限制；(2)申請的程式和相關文件除了確保申請者完成必要的資格和許可要求外，不應造成更多的負擔。如在滿足了嚴格而必要的資格和許可證要求外，批准機構不應要求更多的文件，且對文件格式不強加不合理的要求。當申請文件中有少數錯誤時，應給予申請者修改的機會。證明文件的要求應儘可能減少繁瑣程式，只要有可能，證明文件的複印件應可代表原件被接受；(3)成員方應確保申請被立即接受並確認，同時應通知申請人。批准機構應確保在接受申請後的合理時限內(原則上為6個月內)就申請的決定通知申請人，但資格認證程式的時限不包括；(4)未獲批准的申請，應根據請求通知申請人，並說明理由。申請人應被允許在合理的時限內，重新提交許可證申請；(5)許可證一旦獲得批准，應按具體的條款和條件立即生效。

　　4．資格要求和資格程式資格要求系指取得會計服務從業資格的專業知識和技能要求，主要包括學歷、考試、實踐培訓、經歷和語言技術等。

　　守則要求：(1)一成員方應確保其批准機構對在另一成員方境內已獲得資格的認可建立在同等學歷和(或)考試基礎之上；(2)考試和其他資格要求範圍應限於與認證有關的活動；(3)成員方應重視雙邊協議在促進資格認證和(或)確認平等學歷過程中的作用。

　　資格程式包括對外商專業人員原有資格的確認時間、專業考試的間歇頻率、相關管理費用的收取和居住地要求等。守則要求：(1)對申請者在另一成員境內獲得的資格的確認應在合理的時限內，原則上不超過6個月；(2)考試的舉行應有合理的間歇頻率，原則上一年一次，且對包括在外國取得資格所有的合格申請者開放；(3)批准機構費用的收取應反映涉及的行政成本，且不應對有關活動構成障礙，但守則並不阻止對信息核准、處理及檢測收取附加成本，對來自發展中國家的申請者的收費可考慮給予優惠；(4)居住地要求不應作為考試要求。

　　5．技術標準

　　按照守則的規定，成員方應確保準備採用、已經採用和適用的與會計服務有關的技術標準僅為完成法律目標。在確定一項措施是否符合履行法律目標義務時，會計核算應依照有關國際組織(其成員資格至少向所有WT0成員方開放)採用和認可的國際標準確定。

　　應該指出的是，守則所規範的措施包括政府措施和政府授權機構所採取的措施(會計專業服務措施在很多國家由專業服務協會制定並執行)。由於各國法律存在較大差異，所以，現在參加會計專業服務談判的Wm成員方將在專業服務工作組(WPPS)的組織下，繼續就國內規章進行談判，旨在保留擴充其他行業規則的同時完善專業服務的一般規章。在2000年1月開始的新一輪服務貿易談判前由WPPS制定的規章都將一體化於服務貿易總協定(GATS)之中，並具有法律約束力。