国际会计服务贸易

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　　国际会计服务贸易是一成员方的会计服务商在另一成员方境内设立会计、审计事务所等实体并提供服务，构成“商业存在”类服务贸易。

　　就国际会计服务贸易而言，主要有以下几种常见的贸易壁垒：

　　(一)对组建公司和投资撕有权的限制

　　如许多国家限制外国资本对当地会计公司的所有权或控制权，这使得会计公司难以通过设立子公司或分公司的形式向当地出口服务。这种限制并不直接通过要求会计公司应由本国个人或企业控制，而只是要求公司应拥有得到适当认可的个人或企业来控制，这看起来是很合理的。但由于外国个人或企业很难得到当地所要求的资格认证，即使他们已在其母国或其他国家获得认可，这样它们也就在事实上被排除在外。不过从一些大国际会计公司的情况来看，这种限制对它们并没有很大的影响。这主要是因为它们的国际化运作方式不同于一般的跨国公司，它们不是通过到国外设立子公司或分公司的形式来对外投资，而是选择当地的独立会计公司建立跨国战略联盟关系，同时使用统一的企业名称及其他一些标准，这有些类似于快餐业中的特许经营。

　　(二)对企业形式的法律限制

　　如果限定会计公司的法定组织形式，或者有关企业合伙人数量的限制条件，在特定情况下企业须承担无限责任，以及其他所有权、管理、控制等方面的要求。这些都对会计公司在国外设立分支机构造成诸多不便。

　　(三)对从业人员的国籍要求

　　这种要求直接限制了外国人进入专业服务市场，由于专业服务基本是一种人力资源密集型行业，专业人才能否自由流动直接影响会计公司的业务运作，因而这种限制的障碍作用比较大。许多国家要求外国会计公司必须雇佣本国员工，而不允许其他国家的公民在本国长期从事会计服务工作。但在一些发达国家(如经济合作与发展组织成员)，这种要求已不多见。

　　(四)从业人员的资格认证

　　这主要是由于各国在会计准则上并不完全一致，而且各国有自己的一套资格认证制度和程序，而且相互之间不承认对方的资格认证的有效性。许多国家对外国会计师到本国从事业务均要求其获得本国的资格认证(即使对客户来说是不必要或不重要的)，由于存在语言、法律等方面的障碍，这并不是一个容易达到的要求，从而也就限制了自然人流动形式的国际会计服务贸易的发生。此外，各国往往也要求会计公司的合伙人必须有一定数量的本国注册会计师，这也限制了会计公司以商业存在的形式出口服务。

　　(五)服务范围的限制

　　会计公司提供的服务包括会计、审计、管理咨询、税务代理等多种业务，但在不同的国家对会计公司从事这些业务的管理也各有不同，有的国家对某种服务不加限制，而对另一种服务则完全禁止，而有的国家则可能正相反。这使得会计公司的经营范围受到制约，其在本国积累的优势在外国却无法实现，而对一些大会计公司来说，则限制其规模经济的实现。

　　(六)当地成分或定居要求

　　许多国家要求会计服务的提供者必须在本国定居或常驻，且禁止提供跨境服务。在能够以跨境提供方式实现交易的情况下，采取其他方式无疑将增加外国会计公司的成本。同时这种要求也对临时自然人流动提供服务制造了障碍。

　　(七)收费限制

　　一些国家对会计服务的收费都制定了指导性的标准，虽然这种标准对本国和外国会计公司同样适用，但在其制定过程中却主要参照本国会计公司的状况，这对外国会计公司来说显然会造成某种障碍，它们不能根据自身的经营状况或惯例来确定收费。

　　会计服务主要由注册会计师来提供，为了保证注册会计师的质量，规范其行为，各国政府都以法律形式对注册会计师的资格考试、注册登记以及审计规则、报告要求、职业道德等进行规定。

　　(一)美国会计服务管理制度

　　美国政府对注册会计师行业的法制化管理始于1896年。在美国公共会计师协会的努力和敦促下，纽约州州长签署了由州参、众两院通过的《管制公共会计师职业法案》，明确规定只有符合条件的会计师才能获得“注册会计师”的称号，使注册会计师的地位从此获得了官方正式认可。但是，美国的注册会计师并不是由政府直接管理，而是通过注册会计师协会进行自我管理。

　　在会计服务方面，美国同样存在着对外开放的限制，而根据美国各州的法律规定，最主要的限制在于以下几个方面：

　　1．只针对外国会计公司在美国境内提供服务的限制措施

　　(1)在会计服务企业的组织形式上，美国的各州均允许注册会计师组建会计股份有限公司。纽约、得克萨斯和伊利诺斯州允许注册会计师组织其他形式的会计企业，外国注册会计师在这些州建立企业时和美国会计师适用同样的法律。在依阿华州，会计公司必须是股份有限公司，而不准设立合伙制会计公司。

　　(2)在外国人投资或拥有会计公司方面，所有州均规定只有执业会计师才能获得会计公司的所有权。一些州还规定只有获得该州执业资格的会计师才能参与会计股份有限公司，不过其他形式的会计企业没有这一限制。一些州还限制外国会计公司购买房地产。

　　(3)在本地公民或居民在会计公司中所占比例的问题上，美国的限制是通过对上述(2)中的措施来反映的。

　　2．只针对外国自然人的限制措施。

　　美国对外国人获得注册会计师资格和执业执照没有限制，在外国获得许可的会计师也可以在美国临时从事其相应工作，但在科罗拉多、依阿华，密苏里、俄克拉荷马、犹他、佛蒙特和华盛顿等州，必须先获得当地的许可或批准。在亚拉巴马、阿肯色、蒙大拿等州，在外国获得执业资格的会计师可以申请执业，但必须以其外国会计师的身份进行工作。外国人从事公共会计师业务和提供鉴证服务，必须获得政府许可。美国有一半的州要求申请执业的会计师必须已在该州居住一定的时期。对于申请获得美国注册会计师资格的外国人，所有州均要求其通过注册会计师统一考试。

　　3．针对外国会计公司和外国人的限制措施

　　阿肯色、堪萨斯、缅因、密歇根等十几个州规定，外国会计公司必须通过在该州设立的办事处或分支机构提供眼务。阿肯色、印第安那、明尼苏达等20多个州要求外国会计师必须在该州居住才能提供服务。由美国联邦政府、部分州或市政府出资的项目须根据相应的法律规定，向美国会计公司购买服务。

　　(二)英国会计服务及相关法规

　　早在1720年南海公司事件中，英国就出现了首例会计师审计，这也标志着英国乃至世界注册会计师职业的萌芽。第一次经济危机，大批公司破产，正好为英国会计法律的发展创造了良好的条件。1831年英国议会通过《破产法》，要求破产企业必须提供真实的会计记录，而审核其真实性的正是会计师，这大大提高了会计师的地位。同时，股份公司取代无限责任公司，成为主要的企业组织形式。为保护股东的利益，规范股份公司的经营，1844年英国议会颁布《联合股份公司法》，要求股份公司必须审计其财务报表，而1862年经修订后的公司法则明确指定会计师为职业审计人员，这极大提高了注册会计师的权威性，也使会计师从会计记账业务转向审计工作，成为社会经济运行的监督者。此外，会计师职业的规范化进程也取得了重大进展，1854年爱丁堡会计师协会的成员获得了英国女王颁发的“特许会计师”证书，会计师的社会地位发生了历史性的转变，而注册(特许)会计师也从此真正成为一个独立的职业。各会计师协会也分别制定了各自的规章制度，对会员的职业道德等提出统一要求。1882年，英格兰·威尔士特许会计师协会首次实行了考试制度，由于考试的难度和权威性，使特许会计师职业赢得了崇高的社会威信，并成为英国最受尊重的职业之一。

　　英国对特许会计师实行自我管理的原则，政府对会计师职业团体不加任何干预。特许会计师是英国最受尊敬的职业之一，他们被认为受过良好的教育，讲究职业道德，有独立判断的能力。因此，政府并不对特许会计师进行直接管理，而是由声誉卓著的会计师协会进行指导和管理，采取自我约束的方式。

　　英国对会计服务贸易的管制十分宽松，从经济合作与发展组织的调查看，英国在会计服务领域几乎实行了完全自由化，是发达国家中最开放的国家。不过，由于英国企业对特许会计师有一种长期的信赖和客户关系，对其他国家会计师提供的服务可能并不足够信任，因此外国会计公司和会计师在英国开展业务容易受到习惯的制约。

　　(三)法国会计服务及相关法规

　　法国国民议会在1998年通过一项新法律，批准建立一个新的会计准则制定机构——会计准则委员会，取代原来的国家会计委员会，负责制定法国的会计准则，并允许部分法国会计公司在统一会计业务中使用国际会计准则。

　　法国对会计服务贸易的管理措施比较宽松，要求会计公司的所有者必须有75％以上是经当地批准的会计师，公司职员必须有一半以上是执业注册会计师。对于已获得外国(包括欧盟国家和非欧盟国家)会计师资格的外国人，法国允许其经过简化的考试来获得法国的会计师资格。对于非欧盟国家的注册会计师，在从事强制审计之前，必须有3年的学习经历，并取得了法国所认可的外国学历，以及3年执业经历。对于会计公司，法国只允许做一些一般性的广告，个人的广告是禁止的。对于会计公司的收费，法国也规定了明确的范围。

　　(四)日本会计服务及相关法规

　　1914年日本出现了首家会计审计事务所，1927年日本通过了《计理师法案》，规定只有通过考试才能成为计理师，这标志着注册会计师(计理师)职业在日本正式确立。1948年日本颁布《修订证券交易法的法律草案》和《注册会计师法》，这两个法律完全参照美国的注册会计师管理体系，规定注册会计师是对上市公司的财务报表进行审计的惟一合法职业，使注册会计师职业在日本的地位显著提高。1949年，日本公认会计师协会正式成立，它是日本惟一的注册会计师团体。

　　从形式上看，日本对会计服务贸易的管理制度与其他发达国家没有明显的差异，但日本的企业和消费者有一种天生的习惯，即尽量使用本国的产品和服务，而对其他国家商品和服务则尽量回避，因此要突破这一层贸易壁垒才是最困难的。日本规定审计(监察)业务必须由监察法人进行，而不能由个体的注册会计师进行。在不影响审计业务的情况下，监察法人可以开展其他会计服务。对于从事审计业务的监察法人，日本规定只有获得日本公认会计师资格的人才能组建，但对进行其他业务的会计企业则无此限制。同样，获得了外国会计师资格的人不能在日本从事审计业务。对于外国公司在日本设立的子公司或分公司，日本禁止其参与受到管制的业务，如审计等。而且，日本还规定会计公司的名字必须用日语，并且必须获得JICPA的批准，但在某些地方可以同时列出外国公司或国际会计公司的名称。日本对外国注册会计师以自然人形式在日本提供服务也有较多的限制。对于在日本提供审计服务的监察法人，必须在当地建立办事处，但对已获得日本公认会计师资格的外国人，不要求其在日本居住。对于提供审计服务的监察法人，不得与外国注册会计师合伙成立。日本对会计服务的营销活动限制较为严格，一般不允许提供任何营销服务。

　　(一)双边或区域性国际会计服务贸易条约

　　现在，由于学历、考试标准、经历要求等规章存在很大差异，多边谈判非常困难，双边或区域性谈判环境下却能使制度接近的当事方达成共识，因此，资格承认常按双边或区域性协定进行。鉴于双边或区域性协定可促成更广泛的共识，GATS将双边或区域性安排视作非歧视原则并在目前的情况下鼓励这样做。为协助各国进行谈判并达成相互承认会计专业资格的协定以促进会计服务贸易发展，同时为使双边或区域性谈判不损害WTO规则，1997年5月29日制定W70服务贸易理事会专业服务工作组制定了一个范本，这就是《会计服务业相互承认协定或安排指南》(Guidelines for Mutual Recognition Agreements or Arrangements in the Accotmtancy Sector)。基于W70的广泛影响性，下面即以该指南的规定说明双边或区域性国际会计服务贸易条约的相关内容。

　　首先，谈判方应遵循向WTO提供包含下列内容的信息的义务：谈判目的；谈判机构(政府，会计服务业中的国家组织或法定的批准机构或参与谈判的其他机构)；取得进一步信息的联系机构；协定的内容(如果是一个新协定)；对协定的重要修改(如果一个协定已存在)；谈判的进行和协定本身遵从GATS的条款；通过批准机构在其会计业采取措施和行动，确保协定的执行和监督；对来自其他成员方加入相互承认协定的请求应立即给予答复。

　　WT0还鼓励成员方建立单个谈判实体进行谈判。关于会计服务业相互承认协定或安排的内容，该指南的规定如下：

　　1．参加者。包括缔约方谈判机构(政府、国家会计组织或机构)；批准机构或组织及其在协定中的地位。

　　2．协定的目标。

　　3．协定的范围。包括缔约方领土内具体的会计专业职称和专业活动；专业职称的授权机构；相互承认机制是否基于资格或在原属国取得的许可证或其他一些要求；协定是否包括暂时和(或)永久性地接受有关专业。

　　4．相互承认条款。本条款为协定的中心内容之一。协定应详细写明满足每一缔约方领土内认可和各个缔约方承认同等水平的条款。如果各种次中央级签约组织的要求不统一，那么不同点应明确表明。协定还应表明由一个中央级组织批准认可而在其他次中央级签约组织的适用性。本条款的具体内容包括下列两个方面：

　　(1)承认的条件。

　　如果基于资格而承认，则协定应注明：最低的学历要求(入学要求、学习时限、学习内容)；最低的经验要求(实践培训的地点、时间、条件或优先于许可证的专业实践管理、道德及纪律标准框架)；所应通过的考试(特别是专业能力的考试)；在原属国获得的资格在东道国获得承认的范围；缔约方准备认可的资格，例如，由特定机构宣布的特殊外交承认或证明，或对原属国批准机构核准资格的特殊最低要求的承认，包括是否允许通过某些活动而不是所有活动拥有一定资格的。如果基于对原属国授权机构批准的许可证或注册证明而承认，则协定应具体建立符合承认条件的机制。

　　(2)承认的附加措施。

　　为确保服务的质量，缔约方可采取防止缺乏东道国本地法律知识和实践所必要的附加措施，协定应订明这些措施适用的条件，如考试、合适的检测、在东道国或原属国实践，实习及考试使用的语言等。

　　5．执行机制。

　　包括监督和实施协定条款的规则和程序，缔约方对话和行政合作的机制，对个体申请人申请处理的措施，协定项下争端的仲裁方法。其中关于对个体申请人申请处理的措施，协定应详细列明：与每个缔约方就申请相关的所有问题信息的联系办法(批准机构的名称和地址、许可证形式、东道国所需的附加要求等)；东道国批准机构处理申请程序的时间；申请与必须提交表格的文件要求和申请的任何时间限制；对来自原属国有关资格和许可证文件的接受和确认声明；申请和相关批准机构的评审程序；任何必要的合理费用。此外，协定还应包括下列承诺：及时处理请求的措施；提供足够的准备时间；安排合理的考试或检测时间；申请者利用协定条款的费用在东道国或组织将按比例均摊；东道国将提供任何培训帮助项目和任何承诺的信息。

　　6．许可证和其他条款。

　　包括许可证内容(专业机构的会员资格，专业和学术职称的使用等)，许可证要求(办公地址；开业或居所要求；语言要求；良好操行和金融支持的证明：专业保险赔偿；贸易或企业的名称遵从东道国要求；遵从东道国的道德规范)，为确保制度的透明度，协定应列明下列内容：缔约方采用的相关法律和规章(纪律、财务职责、义务等)；相关纪律原则和专业标准的实施，包括规章权限范围和随之产生的对专业人员的限制；能力确认的方法；撤销专业人员注册资格的标准和程序；为了双边承认目的的任何国籍和住所要求的相关规章。

　　7．协定的修改。

　　如果协定包含了允许修改或撤销的条款，则应列明详细的内容。

　　(二)《关于会计服务业国内规章的守则》(Disciplines on Domestic Regulation in Accountancy Sector)该守则由W70的服务贸易理事会根据GATS的有关部门条款和部长决议而于1998年12月14日制定，它适用于GATS中对会计服务业作出承诺的所有成员方，其目的在于给予成员方会计服务业的国内规章纪律性约束。但它不涉及有关市场准入限制和外商国民待遇方面的具体承诺措施(这方面的措施在CAlS中是通过进一步的谈判实现的)。该守则的主要内容如下：

　　1．一般条款

　　成员方应按守则规定确保未在计划表中作出承诺的有关许可证要求和程序、技术标准、资格要求及程序方面的措施在准备采用或已采用或适用时，对会计服务贸易不构成不必要的障碍。为此，各成员方应确保这些措施在完成必要法律目标的情况下，不造成更多的贸易限制。法律目标包括：消费者(包括所有会计服务的消费者)保护，服务质量，专业服务竞争和专业服务一体化。

　　2．透明度

　　透明度系指每个成员方应确保其会计服务政策和授权机构的公共可用性，包括：(1)设立咨询点和联系点，公布授权机构的名称和地址(如负责专业许可证发放或事务所设立或制定会计服务规章的政府机构或非政府机构)；(2)通过咨询点和联系点，通知必须遵守的具体技术标准及专业名称，适用地域和相关活动；(3)公布许可证获得要求和批准程序，及批准机构管理安排的变更；(4)确认特殊专业或事务所提供服务的要求；(5)成员方应就其支持会计服务业国内规章的基本原理、国内法律目标通知请求的成员方；(6)当严重影响会计服务贸易的措施出台时，成员方应尽力提供评论机会并在措施采用前对这样的评论给予考虑；(7)如果有对行政批准程序的评论，根据请求应在一定的时间内公布。

　　3．许可证要求和许可证程序

　　许可证要求主要指对外商设立机构的要求，如必须获得或重新获得会汁或审计事务所开业授权等。守则要求每一成员方对外商开业的许可证要求必须符合下列规定：(1)应事先制定规章并保持公开可用且客观公正；(2)住所要求可不遵从CATS国民待遇规定，但成员方应考虑采用较少贸易限制手段来达到目的，所制定的要求要考虑成本和本地条件；(3)为了完成国内法律目标，允许成员方对外商机构附加专业组织会员资格要求(如要求其成为注册会计师协会会员等)，但应确保会员资格要求的合理性，且不附加与完成法律目标无关的条件，在专业组织会员资格要求作为许可证申请的优先条件时(如批准开业)，会员资格申请时限应保持在最小限度；(4)成员方在完成法律目标的前提下，应确保外商机构用名不受限制；(5)成员方应确保外国申请者关注的任何现有保险范围内有关专业保险赔偿要求，就他们在其领土或领土管辖权范围内的活动，与东道主成员方法律相一致；(6)允许对外商机构收取一定的管理费，批准机构费用的收取应反映涉及到的行政管理成本，且不应对相关活动构成障碍。但守则并不阻止对信息核准、处理及监测收取附加的成本费。对来自发展中国家的申请人的收费可考虑给予优惠。

　　许可证程序要求主要指开业申请的提交、批准程序等。守则要求：(1)许可证程序应预先确定，公开适用，客观公正，且其本身不应对服务的提供构成限制；(2)申请的程序和相关文件除了确保申请者完成必要的资格和许可要求外，不应造成更多的负担。如在满足了严格而必要的资格和许可证要求外，批准机构不应要求更多的文件，且对文件格式不强加不合理的要求。当申请文件中有少数错误时，应给予申请者修改的机会。证明文件的要求应尽可能减少繁琐程序，只要有可能，证明文件的复印件应可代表原件被接受；(3)成员方应确保申请被立即接受并确认，同时应通知申请人。批准机构应确保在接受申请后的合理时限内(原则上为6个月内)就申请的决定通知申请人，但资格认证程序的时限不包括；(4)未获批准的申请，应根据请求通知申请人，并说明理由。申请人应被允许在合理的时限内，重新提交许可证申请；(5)许可证一旦获得批准，应按具体的条款和条件立即生效。

　　4．资格要求和资格程序资格要求系指取得会计服务从业资格的专业知识和技能要求，主要包括学历、考试、实践培训、经历和语言技术等。

　　守则要求：(1)一成员方应确保其批准机构对在另一成员方境内已获得资格的认可建立在同等学历和(或)考试基础之上；(2)考试和其他资格要求范围应限于与认证有关的活动；(3)成员方应重视双边协议在促进资格认证和(或)确认平等学历过程中的作用。

　　资格程序包括对外商专业人员原有资格的确认时间、专业考试的间歇频率、相关管理费用的收取和居住地要求等。守则要求：(1)对申请者在另一成员境内获得的资格的确认应在合理的时限内，原则上不超过6个月；(2)考试的举行应有合理的间歇频率，原则上一年一次，且对包括在外国取得资格所有的合格申请者开放；(3)批准机构费用的收取应反映涉及的行政成本，且不应对有关活动构成障碍，但守则并不阻止对信息核准、处理及检测收取附加成本，对来自发展中国家的申请者的收费可考虑给予优惠；(4)居住地要求不应作为考试要求。

　　5．技术标准

　　按照守则的规定，成员方应确保准备采用、已经采用和适用的与会计服务有关的技术标准仅为完成法律目标。在确定一项措施是否符合履行法律目标义务时，会计核算应依照有关国际组织(其成员资格至少向所有WT0成员方开放)采用和认可的国际标准确定。

　　应该指出的是，守则所规范的措施包括政府措施和政府授权机构所采取的措施(会计专业服务措施在很多国家由专业服务协会制定并执行)。由于各国法律存在较大差异，所以，现在参加会计专业服务谈判的Wm成员方将在专业服务工作组(WPPS)的组织下，继续就国内规章进行谈判，旨在保留扩充其他行业规则的同时完善专业服务的一般规章。在2000年1月开始的新一轮服务贸易谈判前由WPPS制定的规章都将一体化于服务贸易总协定(GATS)之中，并具有法律约束力。