税收法制

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税收法制的涵义

  税收法制即税收法律制度的简称,是国家税收法律原则,规范意识和制度的总称,它包括立法执法司法守法和法律监督等诸方面的法律制度,是社会主义民主法制建设的重要组成部分。税收法制具体体现在一国的税收制度上,并以法律的形式表现出来,是对政府与纳税人之间的行为权利义务的一种规范。

  税收法制从其源头来看是税法,古今中外税收法制的形成都是与税法同步的,没有税法当然也就不存在税收法制。税收法制具体体现在一国的税收制度上,并以法律的形式表现出来,是对政府与纳税人之间的征纳行为权利义务的一种规范。

税收法制观念模式分析

  税收法制观念就是对税收法治的理性精神和文化意识的抽象,是税收法制的基本倾向或人们对税收法制的态度、信念,即对法制价值、税法制度等的认识、评价、反应和期望,其核心是法制价值观念和税法权威观念。从税收法制的实质价值理论来看,法制状态下的税法必须是合乎理性的。如果社会公民都愿意遵守国家制定的税法的话,那么对不遵守者,不仅仅是实行法律制裁,而且让他们明确守法是应该的,是符合社会和民众利益,符合公民或统治阶级的价值标准和观念要求的,那么税法就是合乎理性的。其价值标准和观念体系除了体现人民大众的意志和社会伦理准则外,还体现为一种法制观念模式。如果没有健全和成熟的法制观念模式,那么公民将无法对税法进行合理性、合法性判断,无法形成对税法的共识与认同,也就不能在思想上树立起税法的权威。

  在税收法制观念模式中,首先要树立宪法观念。宪法作为一切法律、法规的立法原则和依据,其观念形态当然支配着税收法制观念模式。宪法的基本精神是对国家权力的限制和对公民权利的保障。树立宪法观念,一方面要求税务机关及其工作人员树立为人民服务的法律意识,这不仅是职业道德要求,也是宪法对其规定的一项法律义务;另一方面纳税人应该树立较强的权利意识,自觉地运用宪法这一武器来有效捍卫自己的各项基本权利,并且当税务机关及其工作人员违法,并侵犯其合法权益时,应敢于向有关国家机关请求权利救济。从此种意义上讲,纳税人的宪法意识首先是公民的诉讼意识,即公民是否会自觉地运用宪法所赋予的权利来保护其合法利益。

  在税收法制观念模式中占主导地位的应是税法主治观念。它要求人们对税法有一种信仰意识,保持关于税法的理想化形象和纳税人的权利受法律保护的信念,也就是在人们的内心世界树立起税法权威的神圣形象。当然,人们对税法的信任和权威的确定,取决于各种因素,包括公民对税法所建立的社会经济秩序的期待,税法本身的合理性、公正性,公民对税法的认识,尤其是其法律效力及权威的认识,公民对税法原则、规则的接受,税收执法者的公平执法以及由税法倾向引导的舆论等。所以税法信任的形成过程,实质上也是税收法治的实施过程。卢梭有句名言:“法律不是铭刻在大理石上,也不是铭刻在铜表上,而是刻在公民的内心里。”建立社会主义法制国家,实行依法治税,必须培养和提高公民的赋税法制观念,增强依法征纳意识。

税收法制制度框架分析

  实行税收法制不但要具备法制理念,而且还要具有健全的法制制度。税收法制制度主要有税收立法税收执法税收司法等制度。

  (一)税收立法制度的构建及其完善

  税收立法制度主要包括立法权的划分和立法程序的确定。税收立法制度是实行税收法制的前提,没有科学和完善的税收立法制度,实行税收法制则无从谈起。许多国家的宪法和税收基本法都规定税收立法权由议会行使。例如,法国宪法及税收法典都规定,各种税收的征税基数、税率和征收方式由议会制定;美国宪法规定,国会有确立课征各种税、费、关税以及消费税权力等。世界各国确定税收立法权由议会行使,旨在以此体现赋税平等的法律原则,使议会作为社会成员的代表对国家能否征税得以充分行使决定权。

  由于在众多国家的行政体制中都存在中央和地方的管理机构,因此,许多国家在宪法和税收基本法中均明确了中央与地方税收立法权的划分。纵观世界各国的税收立法制度,其税收立法权的划分主要有两种类型:

  第一,一级税收立法权和多级税收立法权。如法国、挪威等国实行一级税收立法权,即税收立法权专属于国家中央政权机关;意大利、美国等国,实行多级税收立法权,即中央和地方政权机关都可以在各自的权限范围内,制定相应效力的税收法律规范。

  第二,单一税收立法权和复合税收立法权。如澳大利亚、墨西哥等国家实行单一税收立法权,即税收立法权专属于国家权力机关;美国、英国等国实行复合税收立法权,即国家权力机关和行政机关都可以在其权限范围内,制定相应效力的税收法律规范。

  从我国现行立法体制来看,我国的税收立法权完全集中在中央,地方没有税收立法权,地方政府只能规定一些属于地方税的税种,在税法规定的范围内,决定税率或开征停征。尽管通过实行分税制,划分了中央和地方的税收收入和税收管理权限,从此建立了中央和地方政府各自相对独立的税收征管体系,但并未形成税收立法权的划分。从世界许多国家划分税收立法权的实践看,随着市场经济体制的发展和完善,在中央与地方之间采取分权是一种趋势,它有利于调动中央与地方两方面的积极性。我国各省经济发展不均衡,给地方一定的税收立法权,对于各省因地制宜处理有关赋税问题,特别是利用税收手段吸引外省投资,发展本省经济,都是非常有益的。

  税收立法权依法确定后,明确立法程序也很重要。立法程序是保证立法权得以正确行使的立法行为准则。目前,世界各国在宪法中,一般都原则规定立法的程序法,并且在议会法和议会议事程序中做出更具体的规定,有些国家则专门制定立法程序法。我国《立法法》也明确规定了严格的立法程序。从我国税收立法程序看,税法草案由国家税务总局起草,财政部审签后提交国务院审查,国务院审议通过后,以议案形式提交全国人大或人大常委会审议通过。其程序的严密性和复杂性不亚于其他法治国家。但是,由于在立法过程中,缺乏由财经、法律等专家组成的专门小组起草和审查,税收立法质量不高,这种复杂立法程序并未充分显示出其应有的效果。因此,应当积极推进立法工作的民主化和科学化,注重立法技术和立法协调,努力提高立法质量和立法效率。目前我国税收立法层次较低,除少数几个税法是经全国人大正式立法外,大多为国务院发布的暂行条例,而且补充规定较多,实际操作起来比较困难。这样不仅影响税法的严肃性和权威性,而且助长了税务机关滥用行政自由裁量权。因此,依照“税收法定主义”原则,应当改革和完善我国目前的,这种以税收行政法规为主、税收法律为辅的税收立法制度,提高税收立法效力级次和立法质量;建立以税收法律为主、税收法规为辅的税法体系,既要通过宪法和《立法法》来完善国家的立法体制,又要尽快出台《税收基本法》,使税收立法权限明确化、具体化、程序化

  (二) 税收执法制度的构建及其完善

  税收执法制度是税法主体享有的税收权利和承担的税收义务得到充分落实的制度。健全的责任制度和完善的执法内容,是税收法治实效的直接体现。各国税法一般都规定,征税主体有依法征税权、追缴税款权、税务检查权、采取税收保全措施及强制执行措施权、行政处罚权等。同时,征税主体有责任为纳税人提供帮助和服务,有义务对纳税人提供的以及审计得到的资料保密。征税主体在运用自由裁量权时,必须在税法严格限定的范围内。同时各国都建立了比较完善的征管监控机制,以强化税法的刚性和税收执法的效力。我国《税收征收管理法》与其他国家相类似,建有税务登记、账簿凭证管理、纳税申报税款征收税务检查等制度,这使我国长期以来重实体法、轻程序法的局面得到根本改观,对加强税收征管、规范税收行为、维护税收秩序起了重要作用。

  但是,随着市场经济的不断发展,税收执法制度还有许多需要改进和完善的地方,其主要体现在:

  (1)我国税法对征纳双方的权利与义务虽有明确规定,但在实践中没能完全有效地得到落实。特别是有关税务行政协助问题、税收保全和强制执行问题,以及不履行或不适当履行法定义务所承担的法律责任等问题,尽管税法已有规定,但是如果缺乏与之相配套的制度、办法、措施以及严格的执行程序,那么再完善的制度与法律也难以落实。

  (2)纳税质量不高,纳税相关数据失真,纳税人长期零负申报、异常低税负申报时有发生。为此应积极推行纳税人税务代码制、存款实名制,尽快建立完善的评税机构,并制定相应的纳税申报审核评审办法,在征管系统设立专门的评税机构行使这一职能,通过对纳税人的纳税申报资料和经营状况,进行分析评审以确保申报质量。为配合评审制度改革,还应当借鉴发达国家的经验,将现行的检查制度改为重点稽查制度,并建立多层次、相互制约的规范化稽查规程。

  (3)税源监控不力,导致部分税收流失。应当建立税源资料信息库,扩大稽查面,加快与工商部门建立信息网络,加强对重点税源的监控。

  (4)在税收执法中缺乏有效的监督机制,致使一些税务人员随意执法、滥用职权、以权谋私、甚至导致涉税犯罪。实践证明,只有建立、健全税务干部监督机制,实行权力制衡,才能有效杜绝权力失控,从而保证执法效果。

  (5)税法对纳税人的权利及税务机关如何为纳税人服务的规定不够充分。应当明确,保护纳税人的合法权益,树立尊重纳税人和为纳税人服务的观念,这是我国民主与法制建设走向成熟及政府职能转变的一个重要标志。

  (三) 税收司法制度的构建及其完善

  税收司法制度是行政司法制度的重要组成部分,它包括税务行政复议制度(准司法制度)和税务行政诉讼制度。建立和完善税收司法制度是我国依法治税的客观需要,也是税收立法和税收执法的保障。我国行政司法制度的建立虽然起步较晚,但从1989年全国人大通过《行政诉讼法》、1990年国务院发布《行政复议条例》起,至今行政法制建设已经过十年;从1992年全国人大常委会通过《税收征收管理法》起,我国实行税务行政复议制度也已有8年。此外,国家税务总局又分别于1993年和1996年发布了《税务行政复议规则》、《税务行政处罚听证程序实施办法(试行)》两个文件,特别是1999年全国人大常委会颁布了《行政复议法》,标志着我国行政复议制度(包括税务行政复议制度)日趋完善。但是,在司法实践中,由于税收法律关系的征纳主体,不是法人之间或者自然人之间的司法关系,其权利和义务也不是直接的对等关系,因此,征纳主体之间的税务争议或征纳主体的涉税犯罪行为,其性质与审理方法也同一般的行政、刑事案件有所不同。基于涉税案件的特殊性,为确保涉税案件准确定案、及时处理,在我国应建立独立的税务司法体系,设置专门的税务警察、税务检察院和税务法院,以切实维护国家税法的权威,摆脱地方的行政干预,提高办案质量和审理的公正性。

  总之,建设法治国家,实行依法治税,涉及的问题是多方面的,税收法治既要观念化,又要制度化。当前的关键问题是我国缺乏一部能够统帅指导各单行税法的《税收基本法》,致使赋税中的一些重大问题(包括:基本原则、税收权限、税务执法、税务司法等)在税收领域未能得以规范和统一,单行税法在具体运用中,易发生混乱和矛盾,其效力也大打折扣。制定《税收基本法》既有利于进一步健全税收法律体系,推动税收法制建设,也有利于合理划分税权,规范税收关系,使税收立法、税收执法和税收司法建立在有法可依的基础上。

欧美税收法制特点

  一、税法基本原则

  1、税权的法律基础。税权的法律基础必须以法律为依据进行征税。美国加拿大法国比利时等国宪法中均规定:任何征税估税必须要有法律依据。

  2、税收的平等原则。指税收中性税收公平

  3、税收的效率原则。

  4、征纳双方的合作信赖原则。这一原则在西方国家税法规定中和税收实践中都得到了充分的体现,其特点是征纳双方不是对抗性关系,而是相互合作信赖关系,密切的信息联系,良好的沟通

  二、在中央与地方之间合理划分税收立法权和管理权。

  西方国家对划分中央与地方税收立法权管理权正确处理收入分配关系问题都十分重视,并在宪法或税收基本法中都做出明确规定。各国对税收立法权和管理权的划分一般有以下几种形式:一是把特定税种的立法权管理权都授予某级政府。所得税消费税等大税种的立法权管理权归中央,小税种立法权管理权下放给地方;二是按某一税种的具体情况划分立法权征税范围,税基由中央确定,税率执行程序由地方确定;三是把某一税收法律的立法权放在中央,把管理权授予地方。中央集权制与联邦制国家对税收立法权和管理权的划分还有所不同。在中央集权制国家如荷兰英国葡萄牙日本等国,对大税种包括关税消费税,中央既管立法也管执法,这些税种的税收收入全归中央,地方无权再征同种税。

  三、税收法制健全,有一套完整有效的运行机制

  欧洲大陆国家税收法制的一个突出特点是立法执法司法各司其职,相互联系,相互制约,形成一套完整有效的运行机制。在立法方面,宪法规定税收立法权归议会。在税收执法方面,无论是纳税申报税款评估,还是运用税务调查权行政处罚权,各国税法都有明确规定。在税收司法方面,欧美各国都有一套完整的司法审理制度。如美国各州都设有专门的税务法庭,可诉至联邦地区上诉法庭,直至最高法院。具体表现在以下三个方面:

  1、税收立法比较健全。第一,立法程序规范。“不经立法,不得征税”是西方国家以国家机关为依托进行税收立法的具体体现,税收立法权主要归于国家立法机关。如美国宪法将制定税收法律的权力赋予国会。第二,税收法律体系具有鲜明的层次性。随着市场经济的建立与发展,西方许多国家已建立了一套健全的税收法律体系,如美国联邦政府的税收法律除宪法外由三部分组成:一是国内收入法典,是由国会正式通过,总统签署的法律;二是由财政部根据国内收入法典进行的解释;三是由各级法院审理各项税收案例的判例。其他如德国日本韩国荷兰俄罗斯等,都制定了仅次于宪法的税收基本法,并在基本法的指导下,制定相应的程序法和实体法。

  2、税收执法比较严格。一是税法刚性比较强。如美国税法及其相关法规对于税收征管中征纳双方的权利义务关系,具体的征管规程免税复议仲裁等方面都作了明确的规定,做到了“有法可依”。任何一方违法都将受到法律的制裁,上至总统下至一般公民都不例外。二是税法处罚严厉。如美国日本意大利瑞典法国等,都制定了一系列税务处理的条例,对进行和参与违法活动的个人和法人实施不同形式的处罚。其基本指导思想是让那些偷漏税的人得到应有的惩罚,甚至身败名裂,倾家荡产,以维护税法的刚性。

  3、税收执法环境较好。一是建立强有力的稽查监控机制。在西方国家,税务稽查人员一般占税务人员总数的20%-30%,由经严格筛选的素质好技术高的人员担任。如美国日本意大利俄罗斯等国均建立了税务警察队伍,赋予其很大的检查权力和强硬的手段。二是内部监控制度严格。在美国国内收入局,内部监察机构实行垂直管理,对税务人员的执法行为做到全过程的内部监控,并制定了严格的处罚措施。三是具有良好的社会纳税氛围。西方各国通过电视广播报纸等多种媒体,进行广泛有效全方位的税法宣传,以增强公民的纳税意识。如美国通过企业注册新闻媒介免费咨询电话中介机构等进行税法宣传,取得了较好的效果,形成了依法治税的良好社会基础。

西方税收法制主义

  在西方及日本等国家中,由于税收法治程度较高,税收法制思想被逐步理论化和系统化,形成一套完善的基本原则,称为税收法制主义。西方国家的税收法制主义大致包括以下几个方面:税收法律主义,税收公平主义,税收政策主义,实质征税主义,自由财政主义。其作为现代西方资产阶级税法学家治税思想的完整体现,集中反映出当代西方税法学者税收法制思想的核心和精华,对于我国的税收法制建设,有很大借鉴意义。

  一、税收法律主义

  税收法律主义,又名税收法定主义或税收法定原则,是指税收的开征必须依据法律进行,即:没有法律根据,国家不能随意课税,“国民也不能被要求交纳税款”。税收法律主义是有关课税权的正确行使方面的原则,是税收法制思想的精华,也是税收法制主义的核心内容。其最早产生于英国,内容包括以下四个方面:

  1、课税要素法定主义

  课税要素法定主义,由刑法学上的罪行法定主义引申而来,是指课税要素的全部内容包括征收程序等,都必须由法律确定,特别是要经过议会的立法或批准。如美国宪法第1条就规定,征税的法律必须由众议院提出;法国宪法第34条指出:“征税必须以法律规定”;日本宪法第84条规定:“征收新税或改变现行税收必须以法律定之”。

  2、课税要素明确主义

  课税要素明确主义,是指法律或授权行政法规中,凡构成课税要素及税收的征收程序规定的部分,其规定必须明确而不出现歧义,不允许行政机关对税收法律本身存在自由裁量权。税收自由裁量权可分为几种不同形式。一是诉讼裁量权。税务机关有广泛的权利决定是否及何时对违反税法者提起诉讼。二是制定政策的自由裁量权。立法机关授权税务行政机构制定税收政策,一般是出于税收问题的独特性和专业技术性考虑。三是选择行为方式的自由裁量权。对于自由裁量权的认定和行使,一般都有法律控制。如美国的《行政程序法》规定:法院有权废除专断、任意和滥用裁量权的行政行为

  3、合法性原则

  合法性原则是指在课税要素(即课税条件)充分满足的范围内,税务行政机关既没有免税的自由,也没有不征税的自由,必须严格依据法律规定的要素和步骤征税。

  4、程序保障原则

  程序保障原则是指征税和征税权必须以适的程序行使,对税务纠纷也必须通过法定的公正的程序加以解决等。如新税钟的立法和开征必须通过议会,税目和税率的变化必须有相应的法律。

  二、税收公平主义

  税收公平主义是指税收负担必须在国民之间公平分配,在各种税收法律关系中,国民的地位必须是平等的。其内容包括以下几个方面:

  1、公平原则或中立性原则。即要求在课税上对情况相同者给予相同的对待,对情况不同者应根据具体情况分别给予不同对待。

  2、税收负担必须根据负担能力分配。税负能力的标准可以从所得财产和消费行为三个方面进行衡量。税收公平主义的宗旨是保证法律面前人人平等,禁止政治的、经济的和社会的差别。但它并不是禁止一切差别,而只是禁止一切不合理的差别。但西方税收法制主义者的税收公平,只是强调了在公平竞争条件下收入分配的合理性,由于资本主义制度的性质特点,社会分配不公和贫富悬殊的现象十分突出。

  三、税收社会政策主义

  税收社会政策主义是指国家在利用税收筹集财政收入的同时,又把它当作一种贯彻社会政治经济政策的重要手段。现代西方国家由于经济比较发达,国民生产总值国民收入水平较高,加上国家职能比较单一,税收保证财政收入的问题一般不大,现在越来越注重利用税收来调节经济和缓解社会分配不公,并相应在税收课征理论流派上出现了“社会政策学派”。简言之,在西方发达国家,特别是在福利国家中,税收的财政职能正在逐步退化,而其经济职能,特别是社会政策作用,越来越上升到突出地位。

  在税收的社会政策运用上,例如在瑞典,征收高额遗产税以限制私人财产的增加,鼓励人民勤奋劳动,不要依赖先人的遗产;在美国,税收调节经济和资源配置的作用得到了充分重视和运用。

  四、实质征税主义

  实质征税主义,又称实质所得课税原则,是指税务机关在审查纳税人的纳税义务是否成立,以及考核评估纳税人的税负能力、确定所得额等内容时,应该从纳税人的实质或事实出发,而不是只看形式和外表。实质征税主要是就所得税而言。在所得归属上,问题多发生在名义和实体、形式和实质不一致的情况下。

  在如何确定所得归属这个问题上,西方税法界有两种观点。一种是法律归属说,即关于课税对象法律上的归属确定,当形式和实质不一致时,以实质判定其归属的一种学说。另一种是经济归属说,即当课税对象在法律上的归属与经济上的归属不一致时,应以经济上的归属判定课税所得的归属的学说。不过从税务行政角度看,由经济上决定归属困难太多,法律归属说显得比较合理。

  五、自由财政主义

  自由财政主义,是指实行联邦制或地方自治的国家中,宪法上规定地方政府具有作为自治权一个组成部分的课税权,并能根据这一职能自主地筹措地方政府资金。这种自由财政主义又称为“条例课税主义”或“地方条例主义”,它相当于国税中的税收法律主义。这里的“条例”即指地方议会通过的地方税法。不过,自由财政主义并不否认地方政府的课税权,应以国家法律统一规定的准则和范围为前提。这种自由财政主义的具体内容,对于全国分税制的设计和财政体制改革,也很有借鉴意义。

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