政府环境审计

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政府环境审计(Government Environmental Audit)

　　政府环境审计是指国家审计机关依法对政府和企事业单位的环境管理系统及经济活动中产生的环境问题和环境责任进行监督、评价和鉴证。

　　审计机关作为综合性经济监督部门，应该并且能够参与到环境保护这项社会性很强的工作中去，是因为政府环境审计作用的不可替代性和产生条件的成熟。

　　1.政府环境审计作用的不可替代性

　　自审计机关成立以后产生并发展了多项政府专项审计，政府环境审计只有具备了其他专项审计没有的功能，才有产生的必要；又因为环境保护主管部门是促进环境保护的当然部门，政府环境审计还必须发挥这些部门所没有的作用，才能在环境保护工作中具有独立地位而不是这些部门工作的重复。

　　(1)促进环境保护资金的有效使用

　　随着可持续发展战略的实施，中国环境保护工作日益得到各级政府的重视，用于环境保护方面的资金逐年增加。国家环境保护“十五”计划预计“十五”期间全国环境保护投资共需7000亿元，约占同期国内生产总值的1.3%，比“八五”、“九五”有较大提高(国家环境保护总局，2002)。尽管环境保护投资的绝对数和占国内生产总值的相对数都在逐年增加，但与严峻的环境形势和艰巨的环保任务相比，环保投资仍然是紧张的。这些环保投资大都用于解决紧迫的环境问题、开发关系国家生态环境安全的项目上，必须保证资金的使用效率和项目运行的有效性。

　　虽然负责主管环境保护的政府部门，如国家环境保护总局、国家林业局等，是监督环保资金使用和效率的主要部门，但仅有这一层面的工作还是不够的。除资金的管理者和使用者外，还应该有独立的第三方对环保资金的有效使用进行监督。审计监督是现代经济社会评价资金使用、促进资金管理者和使用者行为的合规、实现资金效益优化的主要方式，在环保资金方面政府审计能够发挥这些职能。而由于环境保护主要是由政府承担的社会公益事业，政府投资占相当大比例，对这些资金的审计主要由政府审计部门承担。

　　审计机关对环境保护资金的监督检查，为实现对资金的管理、使用情况的客观评价，就必须突出对环境因素的考虑，这正是环境保护资金审计不同于其他资金审计的地方，也正体现了政府环境审计在环境保护资金的监督检查上的不可替代性。

　　(2)促进政府环境政策的落实和完善

　　政府强化环境保护的措施、行动是通过一系列的环境政策、法规体现的。一方面，环境政策、法规的执行情况直接影响着环境保护的效果，首先必须确保环保

　　政策的执行，审计通过对政策执行情况的检查，能够及时发现存在的问题，运用审计的监督处理予以纠正，促进环境政策的落实。另一方面，在我国，部分现行的环境管理制度已不能满足环境保护的需要，改革、完善这些管理制度势在必行。环境政策，尤其是环境经济政策的改革需要政策制定和执行部门之外的其他政府部门公允地提供分析资料，尤其是定量分析，政府环境审计可以完成这项工作。此外，目前我国政府的一些环境政策首先是以试点的方式在部分地区实施的，对这些试点政策的进一步完善同样需要审计机关以独立的身份提供分析材料及建议。

　　2.政府环境审计产生条件的成熟

　　我国的政府环境审计不仅是十分必要的，而且从实践看，也具备了开展的条件。

　　(1)初步建成了政府环境审计的法律依据

　　关于环境审计的法律依据，有一个认识的过程。一方面，虽然在《中华人民共和国环境保护法》及海洋、大气等专项环境保护法规中，都规定“政府需要采取必要的措施确保环境保护资金能够合规使用，不被非环境保护项目挤占、挪用”；在《中华人民共和国宪法》中规定“国务院设立审计机关，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企事业组织的财务收支，进行审计”；《中华人民共和国审计法》也规定“审计机关对政府部门管理的和社会团体受政府委托管理的社会保障基金、社会捐赠资金以及其他有关基金、资金的财务收支，……对国际组织和外国政府援助、贷款项目的财务收支进行审计监督”，但由于这些规定没有直接将审计与环境保护或环境保护资金联系起来，所以过去很少也很难理解环境审计的法律依据。随着国际环境审计的兴起与发展，我国审计机关逐渐加深了对上述法律依据的理解，为开展环境审计找到了法律依据。另一方面，政府其他部门也逐渐认识到了环境审计的作用，在一些新近出台的法规中，对环境审计有了直接的规定，为环境审计提供了更直接的法律依据，如《中华人民共和国防沙治沙法》第三十七条就规定“县级以上人民政府审计机关，应当依法对防沙治沙资金使用情况实施监督”。

　　(2)审计机关内设立环境审计部门使政府环境审计有了组织保障。

　　我国政府对环境保护的重视程度不断增强的一个表现就是在1998年政府机构改革中，国务院在批准审计署的机构改革方案中强化了环境审计的职能，审计署据此设立了有关环境审计的机构———农业与资源保护审计司，审计署18个驻地方特派员办事处，31个省、自治区、直辖市政府的审计机关也分别设立了从事环境审计的机构。

　　现阶段由于经济发展的需要及为促进环境保护事业的发展，环境审计主要包括以下几个方面：一是环保资金筹集和使用情况。主要审查国家环境保护投资、排污费、综合利润留成用于治理污染的投资、专项基金、环境贷款等各项资金的形成、使用、回收、管理的合法性。二是遵守国家环境政策法规的情况。主要审查被审计单位或项目的生产经营活动是否按照规定采取了环境保护措施，环境指标是否符合国家的标准，建设项目是否遵守环保登记等制度。三是与环境问题有关的会计报表。主要审查环境活动会计估计的正确性及该类估计变更所产生的影响；环境管理费用支出会计处理的正确性；违反环境法规支付罚金的会计核算；已知环境负债的确认和报告；或有负债的计量与揭示等。四是确定被审计单位影响环境的因素，评价环境治理措施。

　　影响环境的因素是一个单位能对环境产生正面或负面的活动、产品或服务等，如被审计单位生产经营活动可能产生的排放污染污物或噪音等。五是验证环境报告的真实性。环境报告审计主要是验证报告中有关内容的真实性，如验证环境措施是否已实施、环境保护投入的资金是否足额到位，环境保护工作是否取得了预计的效果，环境报告中所列的各项技术经济指标是否真实，环境报告的编制是否符合有关规定等。六是评价环境管理系统的有效性。环境管理系统是由为落实环境政策、控制环境因素、实现环境目标而建立的环境管理和所配置资源构成的。环境审计需要对被审计单位的环境管理系统进行了解，并分析被审计单位进行管理活动的相关记录数据，考察被审计单位是否制定了充分的环保政策，这些环境政策和措施是否有效，从而对被审计单位的环境管理系统的充分性、有效性做出评价。但伴随着我国加入WTO,周边及世界环境的变化,政府环境审计不应只局限于上述内容的审计，而是应逐渐接近国际上政府环境审计，不论在审计对象、内容、类型等方面都将有所变化。

　　(一)第一阶段是1983至1998年。

　　这期间虽没有明确提出环境审计的概念，但在审计署开展的审计项目中涉及到一些对环境保护资金的审计事项，例如，1985年，审计署与财政部、国家环保局联合组织开展了对太原、兰州、长沙、桂林四城市环境保护补助资金的审计。又如，1993年，审计署组织对哈尔滨等13个城市排污费进行了审计。

　　(二)第二阶段是1998至2002年。

　　1998年审计署成立了农业与资源环保审计司，明确了环境审计职能。这标志着我国环境审计新阶段的开始。按照署领导关于开展环境审计要“摸清家底，探索路子”的指示，农业与资源环保审计司采取“积极试点，稳步推动”的做法，有意识地从促进环境污染治理和促进生态环境保护两个方面，组织开展了多项环境审计，积累了一些经验。

　　(三)第三个阶段是2003年至今。

　　以2003年7月环境审计协调领导小组成立为标志，环境审计成为一项全署性工作，定位得到明确。这一阶段环境审计的显著特点是：兼顾环境审计理论和实践的双重探索，积极吸收国际环境审计的先进经验，充分考虑我国环境保护工作不断取得的新成效，不断拓展环境审计的新领域，及时总结既往环境审计工作中行之有效的实践经验，环境审计的各项工作取得明显成效。

　　“十五”期间，审计署加强了环境审计职能，各级审计机关从促进生态环境建设和环境污染治理入手，先后开展了天然林资源保护工程资金审计、退耕还林工程资金审计、排污费审计和重点流域水污染防治资金审计等环境审计项目。共审计6906个单位，审计资金593亿元，查出违法违规资金52.88亿元，移交各类严重违法、违纪案件28起、涉案人员50人，其中35人受到党纪、政纪处分。向国务院上报环境审计报告、信息50多篇，国务院领导同志多次作了重要批示。通过环境审计，提出了改进环境保护工作和完善环境保护法规的意见和建议，有的得到了国务院及有关部门的采纳。例如，2001年退耕还林试点资金审计中，《审计署关于完善退耕还林政策的意见和建议》报告中，提出的6条意见和建议在《国务院关于进一步完善退耕还林政策措施的若干意见》中全部得到采纳，国家发展与改革委、财政部、国家林业局和国家粮食储备局根据审计意见和建议专门发函，进一步明确了有关退耕还林政策，要求认真纠正审计发现的问题，促进了退耕还林工作的顺利实施。

　　(一)在审计对象和审计内容上将逐步增强对环境政策方面的关注国际上政府环境审计将环境政策作为主要关注对象。1992年，我国政府制定了中国与环境发展十大对策，其中对环境经济政策作了充分的阐述“：按照资源有偿使用的原则，要逐步开征资源利用补偿费，并开展对环境税的研究；研究并试行把自然资源和环境纳入国民经济核算体系，使市场价格准确反映经济活动造成的环境代价；制定不同行业污染物排放的时限标准，逐步提高排污费收费标准，促进企业污染治理，达到国家和地方规定的要求；对环境污染治理废物综合利用和自然保护等社会公益性明显的项目，要给予必要的税收、信贷和价格优惠；在吸收和利用外资时，要把环境保护工作作为同时安排的内容，引进项目时，要切实把住关口，防止污染向我国转移”。虽然在这之后十几年的发展与改革中，环境经济政策在我国环境管理中的运用尚无完全实现上述规划的目标，但我国环境管理的趋势必然是不断加强对环境经济政策的运用。另一方面，环境经济政策的两种最基本功能是行业激励和资金配置，我国环境保护事业资金供给不足的局面在今后一段时间内不会有根本性的改善，政府环境管理将侧重于通过发挥环境经济政策资金配置的功能以实现环境保护各项目标。所以，今后环境经济政策在我国环境管理中的地位和作用将不断增强，并且将突出其资金配置功能。因此，环境管理对我国政府环境审计的影响与国际政府环境审计关注环境政策的趋势是相符的。一是政府环境审计要关注政府环境管理的主要手段，政府运用环境经济政策的必然性使其进入了审计机关的工作范围。二是对环境经济政策资金配置功能的侧重，使得环境经济政策的目标、操作手段等更强调对资金的考虑，这恰好可以使目前以环境保护资金为主要审计对象、以财务收支审计为主要审计类型的我国政府环境审计能够比较容易的增加对环境经济政策的评价，逐步过渡到绩效审计上。

　　(二)在审计类型上,将逐步增加绩效审计国际上审计的发展趋势已经转向绩效审计，环境问题是绩效审计关注的内容之一。如果我国政府环境审计中增加绩效审计类型有以下有利条件：一是已经积累了一些对单项政策、单项环境保护工程等进行评价的经验。如对天然林保护资金、退耕还林工程资金的审计，通过检查林木成活率、树种比例等指标，对工程完成质量进行检查；在排污费审计中，通过对排污费征收、管理环节的检查分析，提出了完善排污费政策的建议。二是我们有与专业机构、专业部门合作的条件。在我国任何一项环境政策或环境项目都可能涉及到多个政府部门，在很多的相关文件中都可以发现要求各部门协作的规定。而经过近几年审计机关的努力，对环境保护资金审计的工作已经引起了国务院及一些部门的注意，在环境保护资金审计工作的一些新出台的环境保护法律或法规中，明确要求审计部门进行监督，尽管这些规定是对环境保护专项资金作出的，但有助于审计机关通过对资金的监督检查，建立与其他部门的工作联系，进而实现与专业机构、专业部门的合作。㈢就环境问题开展国际联合审计随着人类活动对环境影响的深度和广度的加强，环境问题已超越国界，形成和发展成为国际环境问题。全球性的气候变暖、臭氧层的破坏等环境问题成为世界各国共同面临的挑战，并且随着经济活动对环境潜伏性影响的不断显露，越来越多的环境问题不再是仅依靠一国的力量就可以解决的，审计机关也应该注意环境问题和环境保护国际化的特点。在联合对跨国环境问题进行审计方面，我国的地理位置决定了在海域污染、河流污染、土地荒漠化等问题上都需要与邻国共同采取措施治理。这也给我国审计机关与其他国家的审计机关联合进行环境审计提供了条件。

　　审计机关对国际环境协定的审计有助于增强世界对我国政府执行协定情况评价的认同性。另一方面，审计机关对政府执行环境公约情况的审计，首先要对政府制定具体规定及其实施情况进行审计，我国政府所签署和批准的国际环境协定，严格的限制了我国一些传统产业或经济活动的发展，国内需要一个强有力的监督机构来促进各级政府对协议的遵循，我国的审计机关应该借鉴国外国家审计机关在这方面的经验，开展对国际环境保护协议的审计。

　　上述我国政府环境审计的发展趋势，是针对环境审计的长期发展而言的，与我国环境审计的现状相比，虽然还有很大的距离，但这并不妨碍审计机关在环境领域一边探索一边发展。

　　根据有关研究观点，政府环境审计是“为促进政府实施可持续发展战略,由审计机关对政府和(或)企事业单位等被审计单位的环境管理以及有关经济活动的真实、合法和效益性所进行的监督、评价和鉴证等工作”。近年来，理论界和实践界针对我国政府环境审计如何有效开展进行了很多研究，并且提出了一些观点，例如应当加强环境审计立法、建立公认的环境审计评价标准和开展国际联合审计等。这些研究对于推动政府环境审计的开展，具有一定的借鉴意义。笔者认为，要全面有效地推动政府环境审计工作，首先应当明确政府环境审计的目标与任务，这是解决政府环境审计其他问题的逻辑起点。扩展地说，也就是应当思考和回答两个带有根本性且相互联系的问题：一是政府环境审计在我国环境保护工作中应当发挥什么样的作用；二是政府环境审计在我国环境保护工作中能够发挥什么样的作用。关于第一个问题的回答，必须建立在对我国环境的总体形势、环境保护工作所处历史阶段特别是面临的突出问题的分析与把握基础之上；关于第二个问题的回答，则应当建立在对我国政府审计基本职能的理解与把握基础之上。

　　(一)我国环境的形势和环境保护工作面临的突出问题。

　　1.我国当前的环境形势。

　　近年来，我国环境保护虽然取得了积极进展，但环境形势严峻的状况仍然没有改变。如主要污染物排放量超过环境承载能力，全国主要河流普遍受到污染，许多城市空气污染严重，酸雨污染加重，土壤污染面积扩大，近岸海域污染加剧。生态破坏严重，水土流失量大面广，生物多样性减少，生态系统功能退化。发达国家上百年工业化过程中分阶段出现的环境问题，在我国近20多年来集中出现，呈现结构型、复合型、压缩型的特点。而我国人口将继续增加，经济总量将逐步提高，资源、能源消耗将持续增长，这意味着环境保护面临的压力将越来越大。

　　2.我国当前环境保护工作面临的突出问题。

　　为落实坚持环境保护的基本国策，经过长期的探索与实践，我国制定了“预防为主”、“谁污染谁治理”，以及强化环境监督管理等三大基本政策，并出台了总量减排制度等一系列政策措施。总的来看，我国环境保护的政策制度框架基本建立，但由于我国真正将环境保护工作提升到国家经济社会发展全局高度的时间还不长，在政策制定和政策执行方面还存在不少问题，导致环境形势在短期内还难以实现根本好转。笔者认为，主要体现在以下四个方面。

　　一是环境保护从宏观战略层面切入社会经济发展的机制尚未完全建立、经济增长方式的转变依然不到位。例如，笔者在审计调查实践中发现，一些地方依然存在片面追求经济增长、忽视环境保护的问题，也没有将环境保护工作目标保护纳入地方党政领导人的考核范围。

　　二是由于对环境问题规律的认识和把握不到位等原因，现行有关环境保护政策存在不完善的地方，不利于发挥对环境保护工作的调控和管理功能。

　　三是地方政府在落实国家环境保护政策的过程中，存在配套措施不完善、责任落实不到位、监管力度不够等问题，影响了政策执行的力度与效果。例如，笔者在审计调查实践中发现，国家有关总量减排工作制度框架基本建立，但是一些地方政府存在分解落实总量减排目标责任不到位，责任追究制度不健全等问题，导致国家有关总量减排的工作目标实际上很难得到落实。

　　四是由于长期历史原因，政府有关部门环境保护和管理的基础能力建设相对比较薄弱。例如，笔者在审计调查实践中发现，各地普遍存在环境统计、排污费征收等渠道计算反映的企业排污量不一致的问题，影响了各地年度污染物排放总量统计的准确性，不利于国家准确判断全国总量减排工作形势和科学出台相关政策措施。

　　(二)我国政府环境审计的职能。

　　根据《中华人民共和国审计法》的规定，审计机关主要是“对政府部门管理的和社会团体受政府委托管理的社会保障基金、社会捐赠资金以及其他有关基金、资金的财务收支……对国际组织和外国政府援助、贷款项目的财务收支进行审计监督”。

　　综合上述两个方面的分析，笔者认为，我国今后一段时期内政府环境审计的目标和任务应当是：依托政府审计的基本职能，在加强自身建设的基础上，根据国家经济社会全面协调可持续发展战略，通过审计和审计调查，促进环境保护从战略层面切入国家经济社会发展体系，推动国家经济发展方式的转变和各项环境保护政策的落实与完善，促进国家重大环境保护措施和重点工程取得预期效果，督促各级政府环境保护问责制和责任追究制度的建立与完善，从而推进环境友好型社会建设，实现环境形势的根本好转。

　　近年来，我国审计机关主要围绕当前国家环境保护的重点项目，先后开展了林业生态建设资金审计调查、4个重点城市排污费审计、天然林资源保护工程资金审计、退耕还林试点工程、青藏铁路环保资金审计、“三河三湖”水污染防治工作绩效审计调查、审计调查实践等项目，取得了较大成效。分析近年来环境审计工作开展情况，主要有以下四个特点：

　　(一)从项目安排看，以现实中存在的重大环境问题为主。

　　近年来，我国审计机关在考虑环境审计项目立项时，以关注在环境方面发生的重大事故和已暴露出的突出问题为主。例如上文提到的林业生态建设资金审计调查、“三河三湖”水污染防治工作绩效审计调查等项目。

　　(二)从介入时间看，以事后审计监督为主。

　　从近年来开展的环境审计项目看，大多数属于事后审计监督。例如青藏铁路环保资金审计，是在青藏铁路竣工后开展的；再如2008年环渤海水污染防治审计调查，也是在渤海水环境污染问题已经十分严重的情况下进行的。

　　(三)从审计方式看，以合规性审计为主。

　　我国当前开展的环境审计，主要是针对有关重点领域、重点项目的环保资金进行的。从审计方式看，主要是以有关环境保护政策和相关法律法规为依据，检查资金使用是否合规，关注有无侵吞、挪用等问题，以确保环保资金的合法合理使用，减少损失浪费。

　　(四)从审计方法看，以传统的审计方法为主。

　　由于现阶段的环境审计多以财务审计和合规性审计为主，审计人员的知识背景多以财务会计为主，导致在环境审计方法上较多地选择分析性复核、座谈、调查等传统的审计方法。

　　综合近年来审计实践情况，政府环境审计在具体的审计项目层面取得了较大成效，但是，也应当承认，我国政府环境审计依然处在起步阶段，环境审计从整体上对国家环境保护工作的促进作用还没有充分地显现出来。根据前文所述的政府环境审计的目标与任务，并对照环境审计的现状与特点，笔者认为，当前阶段我国政府环境审计存在四个方面的矛盾，这些矛盾从根本上制约了政府环境审计的深入有效开展。

　　(一)环境问题和环境保护工作问题的复杂性、深刻性与审计内容的单一性、相对表面化相矛盾，政府环境审计亟需破解准确把握环境问题的本质和规律，提升审计深度的问题。

　　完整、准确地认识我国当前环境问题和环境保护问题的本质，是有效开展环境审计、切实发挥审计建设性作用的基本前提。当前，我国环境问题表现在方方面面，如大气污染、水污染、噪声和固体废物污染、土地退化等；我国当前环境保护工作也还存在诸多薄弱的地方，如挤占、挪用环保资金以及损失浪费等。但是归根到底，这些问题都是有关环境保护政策与制度不完善，有关制度政策落实不到位造成的。看待环境问题和环境保护工作的问题，不能停留在这些问题的外在表现形式，而要深究其产生的根源。同样地，环境审计也不能停留在对问题本身的关注，而应建立在我国环境问题和环境保护工作问题本质的深刻理解和准确把握基础上。这样，才能从根本上对环境保护工作发挥促进作用。而从当前环境审计的实际情况看，主要还是对环境问题本身以及有关环保资金实施审计，审计工作的系统性和深度相对不足。当然，在一定意义上说，环境问题本身和环保资金是深入揭示有关环境问题的载体，但是很多政策制定与执行中的问题很难通过资金反映出来。

　　(二)环境保护问题的全方位性与审计资源的有限性相矛盾，政府环境审计亟需破解如何利用有限的审计资源最大限度地发挥监督、服务与建设作用的问题。

　　当前，我国环境与发展的关系正在发生重大变化，环境保护成为现代化建设的一项重大任务，环保工作正进入以保护环境优化经济增长的新阶段。从这个角度看，我国的环境问题和环境保护问题是全方位的，渗透到经济社会发展的各个领域、各个方面和各个环节。而与之形成鲜明对比的是，当前我国政府环境审计的资源是十分有限的，从审计的人员力量看，每年能完成的审计任务与环境问题的广泛性是不相匹配的。从审计实践情况看，近十年来，审计署组织开展的环境审计项目不足10个。这就给政府环境审计带来了一个宏观层面的问题：如何利用有限的审计资源最大限度的发挥审计的监督、服务和建设性作用。

　　(三)环境审计自身规律的特殊性与目前审计操作模式的通用性相矛盾，政府环境审计亟需破解建立专业操作模式的问题。

　　环境审计作为行业审计的一个领域，从理论的角度看，是审计学和环境学的结合，有其自身独特的规律，因而须建立与其他领域审计相区别的操作模式。但从目前审计实践看，我国尚未建立起完善的政府环境审计操作模式，制约了环境审计的规范、有效开展。

　　(四)环境审计的综合性、专业性和审计人员知识与技能结构的单一性相矛盾，政府环境审计亟需破解如何优化和合理利用审计人员知识结构、提升审计业务技能的问题。

　　环境审计的专业性和技术性很强，需要具有多种环境知识，如环境经济学、环境生物学、环境法学、环境管理学等，还要具备社会学、统计学、工程学等方面的知识。而我国现有审计人员的知识背景多为财会专业，这在较大程度上制约了环境审计的深入开展。例如，笔者在审计调查实践中发现，一些地方海洋部门和环保部门对于近岸海域水质状况和入海排污口污染物排放量的监测结果不一致，但是审计人员很难从专业的角度对两个部门的监测结果发表独立、公允的审计评价意见，仅能从问题的表象层面进行反映。

　　马克思曾经指出：“问题本身包含了解决问题的手段”。根据本文前面对我国政府环境审计的目标与任务，特别是当前阶段存在的主要问题分析，现就完善政府环境审计操作模式、推动政府环境审计全面深入开展提出对策建议如下。

　　(一)深入研究我国环境形势、环境保护工作的总体任务和重点，抓好政府环境审计的总体规划，明确今后一段时期内审计的方向、内容和重点。

　　刘家义审计长提出：“要高度自觉地把审计工作融入到国家经济社会发展全局中去”。按照审计长的要求，以及政府环境审计的目标与任务，政府环境审计应当在以往以现实中存在的重大环境问题为依据确立项目的方式基础上，深入研究我国环境形势，以及环境保护的总体任务和工作重点，制定该领域审计工作的总体规划，明确今后一段时期内环境审计的方向、内容与重点，提高环境审计项目安排的系统性，以切实做到将政府环境审计工作融入到我国环境保护工作的大局，保证能从全局和源头上发挥对我国环境保护工作的建设性作用。

　　(二)拓展对环境审计项目的理解，全方位地开展政府环境审计。

　　基于环境保护问题在经济社会发展中的全局性和战略性，笔者认为，应当拓展对政府环境审计项目内涵与外延的理解。从内涵的角度看，环境审计不仅仅包括对重点环境保护工程和环境保护资金的审计，还包括对经济发展方式的转变、国家产业政策的落实等内容的调查分析。从外延角度看，政府环境审计项目除了依据审计业务职能确定的项目外，还可以扩展到其他的项目领域。例如重大投资建设项目审计，可以将项目环境影响评价等环保措施落实情况纳入审计范围；金融审计项目，可以将银行在发放贷款中贯彻执行国家有关产业政策情况纳入审计范围；经贸审计项目，可以将企业履行环境保护责任情况纳入审计范围；经济责任审计项目，可以将地方行政领导执行国家环境保护政策情况纳入审计范围。通过这种方式，可以在现有审计资源有限的情况下，将上文所述政府环境审计规划确定的内容最大限度地落实到审计项目中，从而最大限度的发挥对环境保护工作的促进作用。

　　(三)结合环境问题的特点和规律，深化政府环境绩效审计。

　　首先要商榷的一个概念是，环境审计的属性。笔者认为，从环境审计的目标与任务角度分析，我国的政府环境审计本身就属于绩效审计的范畴。基于此，接下来需要讨论的问题是如何深入开展环境绩效审计。回答这个问题的前提是要对环境问题的核心和特点有比较完整和准确地把握。依据前面的分析，我国当前出现的诸多环境问题，在很大程度上都是由于环境保护政策不完善，以及环境保护制度与措施落实不到位造成的，因此深化政府环境绩效审计，首先应当立足于对环境保护政策本身和环境保护制度的贯彻落实情况的调查分析，接下来需要逐步解决的问题才是探索建立环境业务技术层面的评价指标体系。

　　(四)加强跟踪审计，提高环境审计的建设性作用。

　　环境污染的损害具有持续性、间接性、先隐后显性等特征，其损害经过长时间的持续影响作用后才会慢慢削减。这就意味着环境问题具有难以逆转性，“先污染，后治理”往往要付出更多的成本。例如，笔者在审计调查实践中发现，由于长期的工业和生活污染，渤海已呈重度污染状态，据有关专家分析，即使不向渤海排入一滴污水，单靠其与外界水体交换恢复清洁，至少也需要二百年。环境污染问题的这一规律对于政府环境审计工作的启示是，应当加强跟踪审计，提前介入，促进及时避免和解决有关环境污染问题，防止造成难以挽回的后果，从而更加有效地发挥审计的建设性作用。

　　(五)科学整合并合理匹配审计资源，优化审计人员知识结构，提高审计业务技能，适应政府环境审计工作发展的需要。

　　首先，根据政府环境审计发展要求，通过引进和加强培训等方式，优化审计人员的知识结构，提升环境审计业务技能。

　　其次，充分发挥地方审计机关的作用。基于环境保护问题的全局性，单靠审计署及其派出机构的力量，难以全面承担环境审计任务，应当充分利用和发挥地方审计机关的力量，审计署应当加强项目统筹管理、业务指导和技能培训工作，合理分工，促进政府环境审计从最基础的层面上促进环境保护工作的有效开展。

　　第三，整合外部专家、专业机构和社会审计力量。从短期看，审计机关在环境审计业务技术方面的不足难以得到根本性的改观。在这种情况下，应当根据审计工作需要，适当地整合外部专家、专业机构和社会审计力量，以提升审计队伍的专业性。