环境负债

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　　环境负债是传统会计负债定义在考虑环境因素后合乎逻辑的拓展，是指由于企业以往的经营活动或其他事项对环境造成的破坏和影响，而应当由企业承担的、需要以资产或劳务偿付的现时义务。或有环境负债则是指由于对环境造成破坏和影响而使企业承担的、需要以资产和劳务偿付的、并且有赖于一项或若干不确定的未来事项发生和不发生的潜在义务。是否具有现时义务，是区别环境负债与或有环境负债的关键；由于环境法律，恢复环境可采用的技术与修复标准的变化，以及环境危害程度和类型是逐步被人们认识的特点，环境负债与或有环境负债都具有不确定性。

　　环境负债具有不同于一般负债的特点，突出表现在可追溯性、连带性和不确定性三个方面。

　　（1）可追溯性是指即使企业导致环境问题的行为在当时是合法的或者在当时有关的环境法律根本不存在，企业也对其环境问题负有责任。

　　（2）连带性是指企业对环境问题其他责任方的环境恢复成本负有连带责任。

　　（3）环境负债的不确定性是源于环境事项的特殊性质和会计人员对其他相关信息的缺乏，主要表现在环境负债总额不确定、导致环境负债的交易或事项发生的概率不确定和环境负债发生的时间不确定这三方面。

　　（一）环境负债的确认条件。

　　环境负债特别是或有环境负债通常具有很大的不确定性。为保证会计信息的一致性和可靠性，在财务报表中予以确认的环境负债必须满足一定的条件。笔者认为在报表主体中确认的环境负债除了满足重要性原则之外，还应满足两个条件：（1）导致环境负债的交易或事项很可能发生；（2）环境负债的金额能够合理计量（或合理估计）。在这里，“很可能”是指虽不是十分确定但根据可获得的证据和逻辑推理能够合理地预期。法律规定的义务，管理者承诺预防与减少或者清除重大环境影响等的义务，就是“很可能”发生的。另外，强调环境负债应能够合理计量（或合理估计）的这一条件，是为了满足财务报表要素的确认、计量和可靠性的要求。

　　（二）确定环境负债应考虑的问题。

　　1、推定义务的不可避免性。义务是“指在特定事项发生时或应他人要求，需要在将来某一日期或可确定的日期，以转移或运用资产、承担服务或其他放弃经济利益的方式来履行的对他人的责任或职责”。（国际会计和报告标准ISAR，1998）它既有可能产生于合同的缔结和法律的要求，又有可能产生于“正常的经营实践、习惯和保持良好业务关系或公道行事的愿望”。前者形成企业的法定义务，后者形成企业的推定义务。企业有可能在不存在法定义务时负有推定义务，或者负有在法定义务基础上的推定义务。但与法定义务相比，推定义务的判定通常要困难得多，需要作出较多的判断。在确定企业是否承担了推定义务时，关键是看企业是否拥有避免结算义务的选择权，也就是说，如果企业几乎不可能或根本无法避免未来经济利益的流出，则说明企业存在推定义务。国际会计准则委员会IASC和 ISAR都赞成企业将自愿预防和清除污染的义务作为负债处理。

　　2、可能性。由于环境问题极其复杂，引起环境负债的事项或交易发生的可能性差异极大。为避免环境负债确认的时点不同，有必要统一人们对各种可能性概率大小的认识。将可能性分为四个档次的观点曾为世界各国所采用，各档的概率分布为：可合理确定（reasonable certain）对应95％—100％；很可能（probabe）对应50％—95％；有可能（possible）对应5％—50％；极小可能（remote）对应0％—5％。我国《企业会计准则一或有事项》中对可能性的档次表述为：基本确定对应大于95％，小于100％；很可能对应大于50％，小于或等于95％；可能对应大于5％，小于或等于50%；极小可能对应大于0，小于或等于5％。

　　3、准备。负债的特点之一就是具有现时义务。国际会计准则将准备定义为“时间或金额不确定的负债”，就是说企业在确认环境负债时，存在弥补损失或结算债务的现时义务，只是发生额或发生时间存在不确定性。这与人们经常提到的作为帐面价值调整的“坏帐准备”、“存货跌价准备”等的概念明显不同。为了客观地反映企业的环境因素风险，将很可能发生的并且能够合理估计（或合理计量）的或有环境负债在会计报表中予以确认是可能的，也是必要的。途径之一就是拓宽准备仅核算现时义务的限制，将很可能发生的并且能够合理估计（或合理计量）的潜在义务也包括在其中。另外，笔者认为还有两点需要强调：一是应定期按现有条件和法律法规测算（或有）环境负债并及时进行调整；二是对于某些（或有）环境负债分期计提准备是必要的。

　　4、反诉。反诉（counterclaim）是指在索赔诉讼中，由被索贿人依法向索赔人或对第三方另行提出索赔的行为。由于环境问题的复杂性，反诉的会计处理将是环境会计中经常遇到的一个问题。IASC认为“由于或有负债可以与向对方或第三者提出的有关赔偿相抵消，企业的潜在损失因此可能降低或避免。在这种情况下，应先考虑可能可以收回的赔偿金额，再确定确认为费用的金额”。（IAS 10，13）。我国《或有事项》准则指南中也有类似的规定。由此可见，IASC与我国均允许将补偿作为环境负债的抵减。但笔者认为，不应将预期从第三方获得的补偿从环境负债中扣除，即使按法律规定进行了抵减，也应分别披露环境负债和所获补偿的总数。

　　（一）环境负债的计量原则。

　　1、最优估计。随着可持续发展思想的渐入人心，（或有）环境负债应该是形成企业或有损失的重要原因。国际会计准则委员会认为：“财务报表中所确认的或有损失的金额，可以根据或有事项可能造成损失的范围的有关资料来进行估计。应在这一范围内按损失的最优估计值予以确认。如果在此范围内，没有金额可以代表较好的估计值，至少应确认此范围内的最小金额。”（IAS 10，11）联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组也有类似的观点，并同时指出，“无法作出估计的情况很少，如果确实存在无法作出估计的情况，应在附注中披露这一事实并说明理由”。（ISAR，1998）最优估计值的获得需要综合运用包括职业判断、决策分析技术、建立模型和保险精算技术等一系列相关技术和手段。第37号国际会计准则认为可以采用“期望价值法”来获得“最优估计”。

　　2、选择最合适的计量属性。计量属性是指资产、负债等会计要素可用财务形式定量化的方面。由于环境负债偿付时间在未来而计量又处于现在，计量属性选择应侧重于现在和未来。笔者认为，以现行成本和未来现金流出量的贴现值作为环境负债的计量属性较为适合。根据ISAR的观点，在计量环境负债时，现行成本是指在目前按现有条件和法律来恢复场地、关闭或移走设备所需的成本。未来现金流出量的贴现值是指履行按现有条件和法律来恢复场地、关闭或移走设备的义务所需预计未来现金流出的现值。

　　3、处理好相关性和可靠性的关系。在计算未来现金流出量的贴现值时需要货币的时间价值信息，也需要那些对履行义务所需的预计现金流量发生的时间和金额产生影响的其他信息。后者涉及到未来事项结果的估计，从而增加了不确定性。因此，用未来现金流出量的贴现值计量属性计量会计报表中的环境负债，其可靠性是不够的。而现行成本计量属性不需要上述不确定信息，因而比较可靠。但是，随着环境负债的初始确认与最终偿还之间的期限的延长，按现行成本计量属性得出的结果的决策有用性较低，这时的未来现金流出量的贴现值的相关性比现行成本的可靠性更突出。

　　（二）环境负债计量应考虑的因素。

　　众所周知，一项负债只有能被计量或合理估计的情况下，才有资格在财务报表主体中进行确认。核算环境负债时，除了恰当地运用上述计量原则外还应充分考虑以下因素：

　　（1）当前的法律法规。对当前法律法规的关注包括两个方面：一是企业引起环境负债的事项和交易涉及相关法律法规的程度；二是展望有关法律法规的发展及趋势。应该强调的是，除非相关法律法规在近期内有确切的重大变化，否则还是应以当前的法律法规为考虑问题的基点。

　　（2）环境负债潜在责任方的数量以及它们的财务状况。由于环境负债具有连带性，因此企业在计量时，不仅要考虑自己应承担的份额，而且还要考虑在其他潜在责任方无力偿付时，偿付超过自身份额的风险。

　　（3）现有的技术和将取得的技术进步。企业通常以现有的科学技术为基础来估计履行预防或清除环境污染等义务的成本，对于近期内可望取得的技术进步应加以考虑，但经过较长时间才能取得的技术进步则不予考虑。

　　（4）通货膨胀。环境负债中有一部分属于货币性负债，负债的清偿是按一定的货币金额进行的，而大部分环境负债虽在帐面上表现为一定金额，但在笔者看来，则具有非货币性质。因为这些环境负债清偿的标准是企业预防或清除环境污染等义务的解除，而并非是一定金额货币的交割。

　　环境负债信息的反映方式包括表内确认揭示与表外披露。能够在会计报表内部进行确认揭示的环境负债必须满足一定的条件，即导致环境负债的交易或事项很可能发生（或实际已经发生）和环境负债的金额能够合理计量（或合理估计）。由于环境负债的金额和时间具有较大的不确定性，这常给确认带来相当大的难度，也使不少重要的环境负债只能通过表外披露的方式来反映。而对于已确认的环境负债，仅在会计报表中列示单一金额的做法也是不够的。因为这不利于信息使用者全面了解企业环境因素风险与环境负债的实际情况，而且也给信息使用者造成具有不确定性的环境负债已经确定的假象。因此，表外披露既包括已确认的环境负债的补充说明，又包括无法确认的重要环境负债的信息披露。

　　环境负债表外披露包括报表附注、说明材料和附表揭示等方式。具体应包括以下内容：首先是各项环境负债的性质与内容（包括对环境损害的说明，要求企业对这些损害作出补救的法律和法规的说明，对据以计提准备的现有法律和技术可能发生变化的说明）；其次是与已确认的环境负债的计量有关的估计方法和程序，以及重大不确定性及可能后果的范围；再次是环境负债的计量属性（现行成本和未来现金流出量的贴现值），以及负债计量时使用的贴现率和预计长期通货膨胀率等条件。对于无法合理估计（或合理计量）的环境负债，应披露原因和理由。另外，还应披露企业有关遵守环境法律法规而形成的收益性支出与资本性支出，以及任何可能导致企业流动性或资本重大改变的有关环境方面的要求、承诺或不确定性情况及讨论。