環境負債

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　　環境負債是傳統會計負債定義在考慮環境因素後合乎邏輯的拓展，是指由於企業以往的經營活動或其他事項對環境造成的破壞和影響，而應當由企業承擔的、需要以資產或勞務償付的現時義務。或有環境負債則是指由於對環境造成破壞和影響而使企業承擔的、需要以資產和勞務償付的、並且有賴於一項或若幹不確定的未來事項發生和不發生的潛在義務。是否具有現時義務，是區別環境負債與或有環境負債的關鍵；由於環境法律，恢復環境可採用的技術與修複標準的變化，以及環境危害程度和類型是逐步被人們認識的特點，環境負債與或有環境負債都具有不確定性。

　　環境負債具有不同於一般負債的特點，突出表現在可追溯性、連帶性和不確定性三個方面。

　　（1）可追溯性是指即使企業導致環境問題的行為在當時是合法的或者在當時有關的環境法律根本不存在，企業也對其環境問題負有責任。

　　（2）連帶性是指企業對環境問題其他責任方的環境恢覆成本負有連帶責任。

　　（3）環境負債的不確定性是源於環境事項的特殊性質和會計人員對其他相關信息的缺乏，主要表現在環境負債總額不確定、導致環境負債的交易或事項發生的概率不確定和環境負債發生的時間不確定這三方面。

　　（一）環境負債的確認條件。

　　環境負債特別是或有環境負債通常具有很大的不確定性。為保證會計信息的一致性和可靠性，在財務報表中予以確認的環境負債必須滿足一定的條件。筆者認為在報表主體中確認的環境負債除了滿足重要性原則之外，還應滿足兩個條件：（1）導致環境負債的交易或事項很可能發生；（2）環境負債的金額能夠合理計量（或合理估計）。在這裡，“很可能”是指雖不是十分確定但根據可獲得的證據和邏輯推理能夠合理地預期。法律規定的義務，管理者承諾預防與減少或者清除重大環境影響等的義務，就是“很可能”發生的。另外，強調環境負債應能夠合理計量（或合理估計）的這一條件，是為了滿足財務報表要素的確認、計量和可靠性的要求。

　　（二）確定環境負債應考慮的問題。

　　1、推定義務的不可避免性。義務是“指在特定事項發生時或應他人要求，需要在將來某一日期或可確定的日期，以轉移或運用資產、承擔服務或其他放棄經濟利益的方式來履行的對他人的責任或職責”。（國際會計和報告標準ISAR，1998）它既有可能產生於合同的締結和法律的要求，又有可能產生於“正常的經營實踐、習慣和保持良好業務關係或公道行事的願望”。前者形成企業的法定義務，後者形成企業的推定義務。企業有可能在不存在法定義務時負有推定義務，或者負有在法定義務基礎上的推定義務。但與法定義務相比，推定義務的判定通常要困難得多，需要作出較多的判斷。在確定企業是否承擔了推定義務時，關鍵是看企業是否擁有避免結算義務的選擇權，也就是說，如果企業幾乎不可能或根本無法避免未來經濟利益的流出，則說明企業存在推定義務。國際會計準則委員會IASC和 ISAR都贊成企業將自願預防和清除污染的義務作為負債處理。

　　2、可能性。由於環境問題極其複雜，引起環境負債的事項或交易發生的可能性差異極大。為避免環境負債確認的時點不同，有必要統一人們對各種可能性概率大小的認識。將可能性分為四個檔次的觀點曾為世界各國所採用，各檔的概率分佈為：可合理確定（reasonable certain）對應95％—100％；很可能（probabe）對應50％—95％；有可能（possible）對應5％—50％；極小可能（remote）對應0％—5％。我國《企業會計準則一或有事項》中對可能性的檔次表述為：基本確定對應大於95％，小於100％；很可能對應大於50％，小於或等於95％；可能對應大於5％，小於或等於50%；極小可能對應大於0，小於或等於5％。

　　3、準備。負債的特點之一就是具有現時義務。國際會計準則將準備定義為“時間或金額不確定的負債”，就是說企業在確認環境負債時，存在彌補損失或結算債務的現時義務，只是發生額或發生時間存在不確定性。這與人們經常提到的作為帳麵價值調整的“壞帳準備”、“存貨跌價準備”等的概念明顯不同。為了客觀地反映企業的環境因素風險，將很可能發生的並且能夠合理估計（或合理計量）的或有環境負債在會計報表中予以確認是可能的，也是必要的。途徑之一就是拓寬準備僅核算現時義務的限制，將很可能發生的並且能夠合理估計（或合理計量）的潛在義務也包括在其中。另外，筆者認為還有兩點需要強調：一是應定期按現有條件和法律法規測算（或有）環境負債並及時進行調整；二是對於某些（或有）環境負債分期計提準備是必要的。

　　4、反訴。反訴（counterclaim）是指在索賠訴訟中，由被索賄人依法向索賠人或對第三方另行提出索賠的行為。由於環境問題的複雜性，反訴的會計處理將是環境會計中經常遇到的一個問題。IASC認為“由於或有負債可以與向對方或第三者提出的有關賠償相抵消，企業的潛在損失因此可能降低或避免。在這種情況下，應先考慮可能可以收回的賠償金額，再確定確認為費用的金額”。（IAS 10，13）。我國《或有事項》準則指南中也有類似的規定。由此可見，IASC與我國均允許將補償作為環境負債的抵減。但筆者認為，不應將預期從第三方獲得的補償從環境負債中扣除，即使按法律規定進行了抵減，也應分別披露環境負債和所獲補償的總數。

　　（一）環境負債的計量原則。

　　1、最優估計。隨著可持續發展思想的漸入人心，（或有）環境負債應該是形成企業或有損失的重要原因。國際會計準則委員會認為：“財務報表中所確認的或有損失的金額，可以根據或有事項可能造成損失的範圍的有關資料來進行估計。應在這一範圍內按損失的最優估計值予以確認。如果在此範圍內，沒有金額可以代表較好的估計值，至少應確認此範圍內的最小金額。”（IAS 10，11）聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組也有類似的觀點，並同時指出，“無法作出估計的情況很少，如果確實存在無法作出估計的情況，應在附註中披露這一事實並說明理由”。（ISAR，1998）最優估計值的獲得需要綜合運用包括職業判斷、決策分析技術、建立模型和保險精算技術等一系列相關技術和手段。第37號國際會計準則認為可以採用“期望價值法”來獲得“最優估計”。

　　2、選擇最合適的計量屬性。計量屬性是指資產、負債等會計要素可用財務形式定量化的方面。由於環境負債償付時間在未來而計量又處於現在，計量屬性選擇應側重於現在和未來。筆者認為，以現行成本和未來現金流出量的貼現值作為環境負債的計量屬性較為適合。根據ISAR的觀點，在計量環境負債時，現行成本是指在目前按現有條件和法律來恢復場地、關閉或移走設備所需的成本。未來現金流出量的貼現值是指履行按現有條件和法律來恢復場地、關閉或移走設備的義務所需預計未來現金流出的現值。

　　3、處理好相關性和可靠性的關係。在計算未來現金流出量的貼現值時需要貨幣的時間價值信息，也需要那些對履行義務所需的預計現金流量發生的時間和金額產生影響的其他信息。後者涉及到未來事項結果的估計，從而增加了不確定性。因此，用未來現金流出量的貼現值計量屬性計量會計報表中的環境負債，其可靠性是不夠的。而現行成本計量屬性不需要上述不確定信息，因而比較可靠。但是，隨著環境負債的初始確認與最終償還之間的期限的延長，按現行成本計量屬性得出的結果的決策有用性較低，這時的未來現金流出量的貼現值的相關性比現行成本的可靠性更突出。

　　（二）環境負債計量應考慮的因素。

　　眾所周知，一項負債只有能被計量或合理估計的情況下，才有資格在財務報表主體中進行確認。核算環境負債時，除了恰當地運用上述計量原則外還應充分考慮以下因素：

　　（1）當前的法律法規。對當前法律法規的關註包括兩個方面：一是企業引起環境負債的事項和交易涉及相關法律法規的程度；二是展望有關法律法規的發展及趨勢。應該強調的是，除非相關法律法規在近期內有確切的重大變化，否則還是應以當前的法律法規為考慮問題的基點。

　　（2）環境負債潛在責任方的數量以及它們的財務狀況。由於環境負債具有連帶性，因此企業在計量時，不僅要考慮自己應承擔的份額，而且還要考慮在其他潛在責任方無力償付時，償付超過自身份額的風險。

　　（3）現有的技術和將取得的技術進步。企業通常以現有的科學技術為基礎來估計履行預防或清除環境污染等義務的成本，對於近期內可望取得的技術進步應加以考慮，但經過較長時間才能取得的技術進步則不予考慮。

　　（4）通貨膨脹。環境負債中有一部分屬於貨幣性負債，負債的清償是按一定的貨幣金額進行的，而大部分環境負債雖在帳面上表現為一定金額，但在筆者看來，則具有非貨幣性質。因為這些環境負債清償的標準是企業預防或清除環境污染等義務的解除，而並非是一定金額貨幣的交割。

　　環境負債信息的反映方式包括表內確認揭示與表外披露。能夠在會計報表內部進行確認揭示的環境負債必須滿足一定的條件，即導致環境負債的交易或事項很可能發生（或實際已經發生）和環境負債的金額能夠合理計量（或合理估計）。由於環境負債的金額和時間具有較大的不確定性，這常給確認帶來相當大的難度，也使不少重要的環境負債只能通過表外披露的方式來反映。而對於已確認的環境負債，僅在會計報表中列示單一金額的做法也是不夠的。因為這不利於信息使用者全面瞭解企業環境因素風險與環境負債的實際情況，而且也給信息使用者造成具有不確定性的環境負債已經確定的假象。因此，表外披露既包括已確認的環境負債的補充說明，又包括無法確認的重要環境負債的信息披露。

　　環境負債表外披露包括報表附註、說明材料和附表揭示等方式。具體應包括以下內容：首先是各項環境負債的性質與內容（包括對環境損害的說明，要求企業對這些損害作出補救的法律和法規的說明，對據以計提準備的現有法律和技術可能發生變化的說明）；其次是與已確認的環境負債的計量有關的估計方法和程式，以及重大不確定性及可能後果的範圍；再次是環境負債的計量屬性（現行成本和未來現金流出量的貼現值），以及負債計量時使用的貼現率和預計長期通貨膨脹率等條件。對於無法合理估計（或合理計量）的環境負債，應披露原因和理由。另外，還應披露企業有關遵守環境法律法規而形成的收益性支出與資本性支出，以及任何可能導致企業流動性或資本重大改變的有關環境方面的要求、承諾或不確定性情況及討論。