會計假設

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會計假設（會計假定，Accounting assumption，Accounting Hypothesis）

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　　會計假設亦稱會計的前提，是指在特定的經濟環境中，根據以往的會計的實踐和理論，對會計領域中尚未肯定的事項所做出的合乎情理的假說或設想。

　　會計假設這一名詞，在1922年威廉·安德魯·佩頓（William Andrew Paton，1889-1991）所著的《會計理論》（Accounting Theory）^[1]一書中首次提出。最早是1961年美國的約翰·班納特·坎寧(John Bennet Canning,1884～1962)在《會計的基本假設》中進行的論述，他把會計基本假設看成是會計賴以存在的經濟、政治和社會環境的基本前提或基本假設，他的這種看法和現在對會計假設的看法基本是一致的，會計假設來自環境，是比會計原則上更為基礎和理論性的概念，它不是人們的主觀想象，而是客觀實踐的產物，是有客觀依據的，一般在會計實踐中長期奉行，無須證明便為人們所接受，是從事會計工作、研究會計問題的前提。

　　會計假設不是一成不變的，由於它們本身是會計人員在有限的事實和觀察的基礎上做出的判斷，隨著經濟環境的變化，會計假設也需要不斷的修正。在通貨膨脹時代，對幣值穩定的假設的否定產生了物價變動會計或現時成本會計；在信息時代，會計主體假設的外延被擴展。持續經營假設不再適用於所有企業，對清算會計的運用漸增。當貨幣計量假設不足以滿足人們對信息的需求，人力資源會計應運而生。衍生金融工具顯示人們為保持幣值穩定而做出的努力。權責發生制假設為會計假設增添了新的內容。

　　1、會計主體假設。會計上假設企業法是一個獨立的實體，會計關註的中心是企業而不是業主、合伙人。會計主體假設產生的原因在於恰當地維護業主投入到企業的資本的需要。

　　2、持續經營假設。即假定每一個企業在可以預見的未來，不會面臨破產和清算，因而它所擁有的資產將在正常的經營過程中被耗用或出售，它所承擔的債務，也將在同樣的過程中被償還。若企業不能持續經營，就需要放棄這一假設，在清算假設下形成破產或重組的會計程式。

　　3、會計分期假設。這一假設規定了會計對象的時間界限，將企業連續不斷不經營活動分割為若幹較短時期，以及提供會計信息，是正確計算收、費用和損益的前提。

　　4、貨幣計量假設。這一假設規定了會計的計量手段，指出企業的生產經營活動及其成果可以通過貨幣反映。它暗示含了兩層意思，即幣種的唯一性和幣值的不變性。

　　5、權責發生制假設。將權責發生制放到假設的層次突出了權責發生制在財務會計概念框架中的地位。以權利或責任是否發生為依據來判定、安排經濟業務是否進入會計信息系統以及進入會計信息系統後的位置，它高於其他的會計確認原則。

　　上述五項會計假設的觀念中前四項早在19世紀就已經形成，而社會經濟的發展變化又不不斷豐富了它們的內涵，或者證明瞭它們的局限性。並且有的假設其局限性是自身造成的。

　　會計分期假設，因為會計期是人為劃分的，存在很大的主觀性，影響了會計信息的質量，使會計信息有明顯的估計性和不確定性。

　　會計主體假設一般指企業本身，隨著集團公司總裁的出現，母公司和子公司各為獨立法人，為了合併編製財務報表反映整個集團的財務狀況，會計主體假設發展為合併個體，再擴展又可是一個國家或地區，如政府的國民帳戶核算體系。而當今信息時代造就的網上公司更突破了會計主體原有的空間範圍，因為網上公司屬於虛擬公司，並以人力資源和知識產權為其主要資產，會計主體假設由此擴展為企業主體和虛主體，並引出了虛主體如何建立會計程式，提供會計信息的新課題。

　　現行的持續經營假設其運用一直是不充分的。20世紀初，勞倫斯·羅伯特·迪克西（Lawrence Robert Dicksee，1864-1932）就指出資產按照持續經營假設估價時，對流動資產和固定資產不嚴加區分會引起原則性錯誤，流動資產應按可變現凈值計價；後來，亨利·蘭德·哈特菲爾德（Henry Rand Hatfield，1866-1945）也對持續經營進行了全面剖析，得出：如果持續經營是資產估價的關鍵，由於固定資產不是為銷售而購進，其售價是不相關的，可以按歷史成本計價；存貨的存在是為了銷售，則應在資產負債表上反映其售價；1981年佩頓更發展了持續經營的含義，主張按資產的市價而不是成本記錄。總之，理論上持續經營假設僅僅排斥了清算價格，要求按使用目的對資產計價，即對固定資產按歷史成本計價，對流動資產按變現凈值計價，而現行的持續經營假設強調對所有的資產按歷史成本，這種觀念的形成有其歷史原因。20世紀20年代，大多數國家通貨膨脹已很明顯，穩健主義阻止了對流動資產按變現凈值計價的做法，那裡開始占支配地位的收益實現原則又為歷史成本提供了理論依據：任何較高的計價會產生未實現的收益。最後，政府的所得稅法等強化了保守的資產計價觀點，使得持續經營假設被不完整地應用於會計實務中。而今天清算前提被頻繁運用，不斷發生的公司合併、重組，使任何環境下的企業必須具有迅速變現的能力，才能迅速改變其產品和業務經營，不僅流動資產應該按變現價值反映，固定資產變現價值也決非不相關的。尤其是20世紀後期以來，全球正進入各種經濟時代，電子商務產生的網上虛擬公司，由於知識以思維的速度更新、擴散，網上公司的經營活動面臨著空前的風險，並呈現短暫性，而不是永久經營。因此，以持續經營為假設的傳統會計的主流地位漸漸受到了非持續經營為假設的清算會計的挑戰。

　　貨幣計量假設引起爭議最大。首先，以貨幣計量不能表現諸如企業員工素質、產品質量、企業的市場競爭力等信息，使會計信息局限於貨幣性定量性的……而在當今知識經濟時代里，知識和企業員工越來越成為公司總裁最重要的資產，因此早在20世紀60年代，開始出現了人力資源會計，不過必須指出的是雖然人力資源會計將會計信息擴大到定性的信息，但是以人力資產的成本可以和實物資產一樣有貨幣為假設的。事實上，電子貨幣的出現強化了貨幣計量這一假設，會計信息本質就是數字化的貨幣性信息；其次，由於種種原因20世紀初通貨膨脹的出現，特別是二戰後，持續的通貨膨脹遍及全球，動搖了作為歷史成本前提的：“幣值穩定”假設。因為會計報表上以現時價格計量收入，卻以歷史成本計量費用，在通貨膨脹的情況下，則不能正確地計量收益，由此產生了物價變動會計和現時成本會計。它們與傳統的歷史成本之爭在於幣值變動引起資產價值的變動是否會產生收益，歷史成本會計的維護者如阿納尼亞斯·查爾斯·利特爾頓（Ananias Charles Littleton，1886-1970）認為物價變動自身是不能產生收益的，而且近十年來，西方國家的物價上漲指數普遍回落到50%以下，已可不考慮通貨膨脹的影響，同時自20世紀70年代中期各國放鬆了對利率、匯率管制後，面對隨時變動的貨幣市場，企業採用衍生金融工具，如遠期、期貨、期權等迴避貨幣變動的風險，這使幣值穩定假設仍具有現實意義。

　　會計假設的設立是為了引申出相應的會計原則，如：持續經營假設可說是最重要的假設，它是資產計價的最重要的基礎，衍生了歷史成本、折舊、資本保持等會計原則。它使會計的重心轉向了未來，資產計價應依據公司的長期收益能力，除非資產價值的變化對持續經營價值產生影響。否則就沒有必要對資產進行再估價。加上幣值穩定假設，歷史成本就成為資產價值的一種重要形式；固定資產的購置為了長期使用，應採用折舊的形式，按使用期限將固定資產的價值分期轉換為費用；由於股份公司必須保持資本完整，才能確保經營的連續性，而為了保全資本，企業只能從累計利潤支付股利，又導致了精確區分資產和費用的必要。會計分期假設首先為持續經營提供了技術的可行性，其次產生了本期與非本期的區別，以計算定期收益，使成本與收配比的問題。又如權責發生制假設，要在交易或事項發生時而不是在收到和支付現金時確認其影響，並將它們記入相聯繫的期間的會計記錄併在財務報告中予以反映。由此導致了劃分收益性支出與資本性支出的原則，同時又要考慮應計和遞延費用以精確計量利潤。

　　網路環境下會計假設理論研究現狀的評價

　　網路的出現及迅速普及給人類社會帶來了巨大的變化，也給現行的會計理論和實務帶來一場全新的革命。總結現階段網路環境給現代會計假設理論帶來的影響，預測未來的知識經濟時代會計假設理論的發展趨勢，是現代會計研究的重要內容。

一、網路環境下會計主體假設研究現狀與評價

　　互聯網的運用使得電子商務和網路公司十分普及。網路公司是一個虛擬公司。它沒有固定的形態，也沒有確定的空間範圍，只是一種臨時結盟體。它可以由整合、重組各獨立公司中密切聯繫的業務而形成，也可以根據市場變化或業務發展不斷調整結盟體的成員公司，甚至經常解散或重新構建。網路經濟的出現動搖了會計假設的合理性，據此有的學者提出用多重權益主體理論重新界定會計主體，認為會計主體是多重的權益主體，包括：債權人權益（銀行、商品及勞務供應商）、職工權益、政府權益、投資人權益；對會計假設進行創新，用“經濟利益相關的聯合體”取代現有的會計主體；用相對會計主體假設代替傳統會計實體假設等。

　　用“經濟利益相關的聯合體”取代現有的會計主體，但“經濟利益相關的聯合體”難以涵蓋非贏利組織會計主體：“用相對會計主體假設代替傳統會計實體假設”，這樣的會計主體概念並未突破傳統會計主體假設的內含；用多重權益主體理論重新界定會計主體，同樣也未突破傳統會計主體假設的內涵。

　　多會計主體問題並不是在IT環境下才產生的，也不是IT環境下獨有的會計問題。在IT時代尚未到來之前；多會計主體問題就已經存在了。會計主體的含義決定了會計主體在空間上的極度伸縮性，它可以是也可以不是一個法人實體，也可以是若幹個或很多個法人實體。實際上，多個會計主體的集合仍是一個擴大了的會計主體。在IT環境下，雖有多會計主體的運用，但多會計主體實質上是眾多會計子主體的集合，仍可以視為一個會計主體。

　　會計主體是會計信息所反映的特定單位。會計主體假設是指會計所反映和控制的是一個特定企業的經營活動，而不包括企業的投資人或企業其他的經營活動。會計主體假設的重要意義在於界定了權益的範圍，規定了會計核算的空間。雖然網路公司是虛擬公司，但嚴格來說，會計主體並不完全等同於有形的會計個體。會計主體應具備兩個特性：有自己的經營目標和自主支配的經濟資源，並能獨立做出決策；對自己所控制的經濟資源及其經濟行為承擔責任。虛擬公司圍繞著自己的經營目標，對各個組成方進行統籌規劃、任務分配和資源配置，併在期末進行收益分配和責任分擔。它是一個整體，對外需對其行為承擔責任，對內需進行經營規劃。虛擬公司有自己的經營目標和獨立支配的經濟資源，需對其控制的經濟資源和經濟行為承擔責任。因此，它完全具備會計主體的兩個特征，是一個“實實在在” 的會計主體。

　　由此可見，會計主體的內涵並未因虛擬企業的出現而改變，改變的只是會計主體的形式而已。不能因為會計主體的形成和消失方式發生改變而取消現行的會計主體假設。在網路時代，會計核算的對象仍將是一個特定的主體，會計信息依然要以這一特定主體客觀發生的經濟活動為惟一依據。

二、網路環境下持續經營假設研究現狀與評價

　　在IT環境下，網路公司利用電子信息技術打破聯合公司間的時間間隔，屬於臨時性結盟且分合迅速，其目的是為了利用變化多端的種種市場機會。網路公司的組合可以是雙方，也可以是多方；各個獨立企業可以在網路公司開展業務前組合，也可以在開展業務過程中根據需要進行組合；可以在完成一項交易後即行解散，也可以視情況繼續維持這種組合關係。企業合併、重組、破產、解散的情況屢見不鮮，持續經營假設有時就不再適用。據此，一些學者提出用“經濟利益相關的聯合體，從開始組建到實現其經營目標為止為其存續期間”概念來替代現有的持續經營假設，或變持續經營假設為破產清算假設。這些觀點就有探討的必要。因為，持續經營假設設定會計主體是一個“健康肌體”，會計核算就要以企業持續的正常的經營活動為前提，這樣，企業才能夠按原定的用途去使用現有的資產，按過去和現實承諾的條件去清償各種債務。從錶面上看，持續經營是要解決會計核算的時間範圍有多長的問題，實際上它主要是要解決資本性支出的攤銷期限有多長的問題，從而相應解決會計期間的損益確認問題。這實質上是一個企業經濟利益在相關時期如何在各社會經濟利益集團之間分配的問題。這裡既涉及投資人的利益，又涉及國家的稅收問題，網上公司也好，虛擬企業也好，都要同其他企業一樣受到國家相關法律的規範。用“經濟利益相關的聯合體，從開始組建到實現其經營目標為止為其存續期間”概念來替代現有的持續經營假設，將破壞不同經濟利益體的相互制衡的均勢，是不能為不同的經濟利益體所共同接受的。

　　此外，持續經營是對企業經營過程的描述，是一個無限的時間段概念，而破產清算是對某一時刻企業經營狀況的描述，意味著一個企業持續經營的終止。虛擬企業雖然也要在企業契約到期或中途解散，但其設立的目的是為了生存和發展，並不是為了破產，破產清算只是例外情況。更何況虛擬企業也是為了實現一定目的而聯合組成的，在實現目的的過程中，虛擬企業與實體企業本質上並無多大區別，虛擬企業會計確認、計量和報告遵循持續經營假設，這有利於實施自身的權利和承擔相應的義務，因此在IT環境下持續經營假設是必須遵循的。

三、網路環境下會計分期假設研究現狀評價

　　在網路時代，電腦強大的運算能力以及網路迅速的傳輸功能，剋服了會計數據搜集和處理的障礙，以往需要幾個月時間才能做出來的報表在瞬間即可形成，而且信息使用者也可以通過互聯網線上查閱財務會計信息，會計分期已失去意義。此外，虛擬企業經營活動的短暫性，使西曆年度的會計分期不再適合，需以交易或假設取而代之。據此有的學者提出用“經濟利益相關的聯合體，從開始組建到實現其經營目標為止為其存續期間”概念來替代現有的持續經營假設；也有的學者認為，在IT環境下，傳統的會計理論體系將受到強烈的衝擊，會計假設可延伸到多個主體，不等距會計期間。

　　對此，應該知道會計分期假設的意義，一是及時提供會計信息，二是保證會計信息的可比性。從會計信息的質量特征角度而言，會計信息的質量比會計信息的時效性更有意義。電腦和網路的出現，為加快會計信息的加工和傳遞提供了前所未有的科學手段，但這種手段的使用應首先受制於會計信息的可比性需求。會計分期假設為會計信息的可比和可用提供了保證。隨著會計信息加工速度的加快和加工成本的降低，為了滿足會計信息使用者對會計信息的及時性需求，有可能縮短現有的會計分期，加大一定時期（如一年）的會計分期數量，但縮短現有的會計分期並不等於取消會計分期假設，會計信息的可比性要求是任何會計環境不能迴避的。因此，即使在IT環境下，會計分期假設也是不會動搖的。

　　在IT環境下，也不能用不等距會計期間來替代現有的會計分期假設，現代會計分期假設仍是IT環境下不能違反的會計假設之一。這是因為，會計信息的有用性是會計信息質量的永恆特征之一，會計信息的可比性是保證會計信息有用性的前提之一。會計信息的可比性既包括信息內容和信息處理方式的可比性，又包括信息所對應時期長短的可比性，這二者若缺少任何一面，會計信息都將失去可比性，從而失去有用性。如用不等距會計期間取代現行會計分期假設，將使持續經營條件下的會計信息失去信息所對應時期長短的可比性，從而產生嚴重的後果。另外，在IT環境下，國家機器的有效運轉照樣有賴於財政稅收的穩定，而財政稅收穩定的前提之一是均衡地獲取財政稅收，這就要求均衡地計量企業的應稅收益，要求企業在均衡的時期里提供會計信息。從國家權力和法律層面上講，在IT環境下也不允許不遵守現行會計分期假設。

四、網路環境下貨幣計量假設研究現狀與評價

　　在網路經濟時代，國際互聯網的發展，使資金在企業、銀行、國家間高速運轉，資本市場交易活躍，這加劇了貨幣需求的不穩定性，衝擊了幣值穩定假設。IT環境下，由於互聯網突破了時間和空間的限制，不同貨幣之間的交易尤其是通過互聯網進行跨國交易也變得非常容易，既可以用多種貨幣計量，也可以用統一的電子貨幣作為會計計量尺度。

　　對幣值穩定的挑戰並不是對貨幣計量的否定。貨幣計量是會計計量在不同計量方式中所作的歷史選擇，是最合適的計量方式。對幣值穩定的挑戰，是要改變貨幣計量的屬性，這同改變貨幣計量尺度是兩個不同的問題，不是對貨幣計量假設的否定。在通貨膨脹條件下，人們用一般物價水準或現行成本這兩個計量屬性中的一個來替代歷史成本這個計量屬性，但並沒有改變貨幣計量尺度，也即沒有改變貨幣計量假設。因為一般物價水準或現行成本，都是貨幣計量範疇的內容。

　　用統一的電子貨幣作為會計計量尺度，也沒有否定貨幣計量假設。電子貨幣與傳統貨幣的區別，在於兩者占有的空間不同、傳遞渠道不同、計算所需時間不同。作為綜合計量尺度，二者的功能是相同的，在會計上，更註重問題的實質而非問題的形式。貨幣並不是一個充分穩定的衡量單位，但是為了保證會計信息的一致性、可比性，還是有必要堅持幣值穩定假設。在IT環境下，能否用多種貨幣去計量同在一個或若幹個會計期間，但不在同一時點發生的同一會計要素，則是一個值得商榷的問題。

　　但是，在IT時代，一般對外報告會計信息時，仍不能用多種貨幣去計量不在同一時點發生的同一會計要素。這是因為，會計信息的質量標準之一是明晰性，即強調會計信息要使社會公眾能夠理解，對於大部分各個特定區域的社會公眾而言，所得到的會計信息中含有他們不熟悉的幣種，將妨礙他們對會計信息的正確理解，從而使會計信息失去有效性。另外，由於不同貨幣的購買力水平不同，直接用幾種貨幣表示同一會計要素，得出該會計要素的增減變動結果無精確的經濟意義。比如用幾種貨幣表示的固定資產總額，就沒有直接可比性，簡單彙總沒有經濟學上的意義。

• 21世紀：四大會計基本假設的內涵及外延