通貨膨脹會計

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通貨膨脹會計（inflation accounting）

通貨膨脹會計是在通貨膨脹條件下，根據一般物價指數或現時成本數據，將傳統歷史成本會計加以調整，藉以反映和消除物價上漲因素對傳統會計報表影響，或徹底改變某些傳統會計原則，從而更真實的反映企業財務狀況和經營成果的一種會計程式和方法。

　　通貨膨脹會計是西方財務會計的一個新領域,它的產生和發展有著深刻的歷史背景。隨著資本主義經濟由自由竟爭向壟斷階斷的過渡,產生了周期性的經濟危機。尤其是第一次世界大戰後,西方國家出現了通貨膨脹現象,商品物價飛漲,工人大量失業,經濟運行過程中的平衡和穩定被打破,通貨膨脹與失業併發、資源配置的嚴重失調一樣,成為資本主義國家經濟危機深刻化與複雜化的一種反映,阻礙了資本主義經濟的發展。西方經濟學界為了控制嚴重通貨膨脹的爆發,進行了長期不懈地探索與研究,但一直無法從根本上消除通貨膨脹現象。

　　正是由於通貨膨脹的出現,給企業界財務會計信息帶來了種種衝擊,應用傳統會計假設和會計原則處理會計事項顯出許多弱點。在通貨膨脹時期,企業的資產、負債和收益必然受到物價變動的影響。在通貨膨脹時期,如以幣值不變假設和歷史成本原則去處理帳務,編製會計報表,必然不能真實反映財務狀況和經營業績。尤其是包括幾年數據的比較,分析報表不僅難以作為企業管理當局制定決策的依據,也會引起投資者、債權人和其他會計信息使用的誤解。我們知道,長期以來,西方會計界均按照幣值不變的基本假設和歷史成本原則來處理會計事項。幣值不變假設在西方財務會計中稱貨幣計量假設,這種假設是以假定貨幣本身的價值穩定不變為基礎的,它是會計的計量單位,稱為名義貨幣計量單位。即使有變動,也是極其微弱,不足以影響會計計量和財務信息的正確性。正是因為幣值不變假設本身所具有的特點,在通貨膨脹環境下,這一幣值穩定的假設就無法避免會計上所提供的信息背離經營的實際情況,有時甚至會出現虛盈的經營假象。在市場物價基本穩定的情況下,按照幣值不變的基本假設和歷史成本原則所提供的會計信息能基本上反映實際經濟情況。但出現通貨膨脹後,尤其是持續的通貨膨脹,歷史成本較多地背離了資產的實際價值,會計信息不能給使用者帶來真實的數據。為瞭解決和剋服通貨膨脹所帶來的問題和影響,西方會計界提出了各種會計改革設想和模式,從而產生了為消除通貨膨脹或為如實反映通貨膨脹影響而採取的會計方法和程式,即“通貨膨脹會計”。

　　目前,由於多種因素,通貨膨脹會計雖然在西方會計界尚未形成完整體系,但其內容相當豐富,有著與傳統會計方法不同的特色。迄今為止,數十個國家根據本國通貨膨脹的特點和情況,採用了適合本國國情的措施,在不同程度上試行了通貨膨脹會計。在持續通貨膨脹的情況下,人們針對物價變動的情況對財務會計數據的不同影響,產生了通貨膨脹會計的三種模式:不變幣值會計,現行(重置)成本會計,現行成本/不變幣值模式。這三種模式,構成了通貨膨脹會計的基本內容。下麵簡單介紹這三種會計模式的基本原理及其各自的特點。

　　一、不變幣值會計

　　所謂不變幣值會計,是用價值穩定、購買力一定的貨幣單位作為會計計量單位進行會計計量,揭示一般物價水平變動影響的會計模式。它是專門用來處理通貨膨脹和通貨緊縮對會計信息影響的會計程式與方法。雖然在西方會計文獻中,對涉及這方面的會計改革往往以不同的名稱,例如一般物價變動會計、不變幣值會計、現行購買力會計、穩定幣值會計、不變購買力會計等等,但其基本原理是相同的。不變幣值會計的顯著特點在於用不變幣值貨幣單位取代名義貨幣單位進行會計計量。這樣,就需要一個中介來轉換企業財務報表原來所顯示的數據。這個中介通常被稱為轉換因數。不變幣值貨幣的轉換因數最初是黃金,人們通常把一定量的黃金作為中介,將報告期的當量貨幣額所表示的財務數據與基期當量貨幣額相比較,從而提示二者之間的差異。

　　不變幣值會計模式作為會計計量單位的嘗試,在提高會計信息可比性和可信度的改革方面為人們提供了某種思路。幾十年來,有關不變幣值會計的評價毀譽參半。不變幣值會計的優點概括起來有:

　　(一)方法簡單。在不變幣值會計模式下,無需改變歷史成本會計程式與方法,僅僅通過一種物價指數對有歷史成本財務報表進行調整,其調整過程比較簡單。

　　(二)增強了財務報表數據的可比性。對於特定企業來說,因其按照一般物價指數調整了財務報表的各項數據,因而統一了同期財務報表中不同時點形成的計量單位,所以增強了企業之間財務信息的可比性。

　　(三)易於監督。由於調整依據相同,使按照一般物價指數重編的財務報表具有可審計性。

　　二、現行(重置)成本會計

　　首先,我們來討論一下重置成本與現行成本的概念。重置成本是指在當前市場條件下,按現行價格購置與現有資產相同或類似的資產所需支付的現金及其等同物。當所重估的資產是可以從外部購得時,應用上述概念進行估價並不會發生很大困難。但是,當所估價的對象是專用設備或自製產品、自建建築物時,在採用重置成本計量基礎時,就要對這些不能直接從外部購買的資產採用現行再生產成本計價。所謂現行再生產成本,是指在當前價格水平下,按當前的材料、人工和製造費用的價格,再生產同樣資產的花費。因此,可以認為,現行再生產成本包含於重置成本之中。在這裡,為了簡化起見,下麵內容所提到的現行成本與重置成本不相區別。

　　採用現行成本會計模式的基本原理,是可以以現行成本作為計量基礎進行日常會計處理,可以在會計年末一次性重估現行成本,進而確認現行成本變動額,並重編現行成本財務報表。現行成本會計的主要優點:

　　(一)能較為恰當地反映企業的經營業績。這是因為,在物價變動的情況下,現行成本會計能夠提供企業實際經營收益的近似值,從而利於正確評價企業的經營業績。

　　(二)增強了報表的可比性。由於在現行成本會計模式下,把不同時點取得的資產及其嗣後轉銷的成本統一到了現行水平上來,使得企業實體本身的計價能夠可比。

　　三、現行成本/不變幣值會計

　　上面介紹了不變幣值會計和現行成本會計模式的原理及特點,但由於這兩種會計模式自身的局限性給會計處理帶來不便,有時我們不得不考慮採用另一種更為合理的會計模式。在不變幣值會計模式下,由於忽略個別物價變動對企業非貨幣性資產的影響,因而使重編的不變幣值財務報表所反映的信息與企業的實際財務狀況和經營成果差別較大,容易導致誤解。在現行成本會計模式下,由於忽略了貨幣性項目凈額上的購買力損益,因而使得所揭示的物價變動的影響不夠完全。為了全面反映物價變動的影響,人們創造出現現行成本/不變幣值會計模式。

　　這種會計模式的基本原理是,計量基礎是現行成本,計量單位是不變幣值。這種模式試圖全面反映物價變動影響。因此,就需藉助現行成本會計和不變幣值會計的某些原理。具體的做法是把現行成本會計技術與程式和不變幣值會計技術與程式有機地融為一體。從成本會計效益對比上的考慮,採用這種模式,通常是在歷史成本、名義貨幣財務數據的基礎上重編現行成本、不變幣值財務報表。因此,也可以把現行成本/不變幣值會計模式理解為一種財務報告模式。在這種情況下,運用物價資料所進行的一切調整,都是在會計期末進行的。

　　現行成本/不變幣值會計模式,基本上保持了不變幣值式和現行成本會計模式的優點。

　　(一)這一會計模式能穩定會計的計量單位,又能在現行成本的基礎上提供更為可比的信息。

　　(二)這種模式能夠同時揭示一般物價水平變動的影響,提供按一般物價水平變動和個別物價變動的影響,提供按一般物價水平變動進行調整之前和之後的資產持有損益的資料和貨幣性項目凈額上購買力損益。

　　這種模式也不是完美無缺的,也有一定的局限性。

　　(一)提供這種信息的花費是很大的,由此產生的利益是否能彌補這種花費還需進一步商榷。

　　(二)這種資料過於複雜,能夠正確理解的人不多,因而很可能出現誤解。

　　以上粗略地介紹了通貨膨脹會計的三種具體的會計模式。通貨膨脹會計從產生到發展,對西方財務會計整體來說,是一場深刻的變革,它衝擊了傳統的歷史成本原則,推動了西方財務會計理論的發展,解決了通貨膨脹給財務會計信息帶來的一些問題。但由於西方各國在確定應稅收益規定上大多要求須用歷史成本計量,加上傳統習慣的影響,使得全面應用通貨膨脹會計方法受到很大阻力,在其進一步研究中也困難重重,所以美國會計學稱之為“國際會計三大難題之一”。

　　我國自從改革開放以來,開始了從計劃經濟向社會主義市場經濟的轉變。在逐步完善社會主義市場經濟的過程中,由於巨集觀調控的失誤,造成我國商品物價的較大波動,控制物價上漲,抑制通貨膨脹一直是我國長期的工作重點。1988年之後的很長一段時期,由於片面追求產值、速度,使經濟增長速度過快,巨集觀調控失調,帶來了嚴重的通貨膨脹。1994年的物價上漲指數為最高,1994年10月物價指數達到27%。其主要原因是由於1994年底糧食價格上漲引發的,這一年的通貨膨脹是改革開放以來最嚴重的通貨膨脹,當年的通貨膨脹率在13-15%左右。政府在1995年初採取了緊縮等政策以後,通貨膨脹並沒有得到完全控制,通漲的勢頭雖得到控制,但它的實際幅度仍很高。因此,90年代我國經濟增長最大的成就是保持了高速度,最大的教訓就是經濟波動太大。進入二十一世紀,這種情況並沒有得到好轉,而且有越演越烈的趨勢。以2003年又一輪糧食上漲為領頭羊,原材料、農產品、房價甚至與人們日常生活息息相關的水、電價格全面上漲。而且,目前我國的通貨膨脹帶有不可控性。

　　過去幾十年,我國經濟發展速度平均為9-10%,這是相當高的,對於經濟秩序、經濟結構的合理化和經濟效益的提高都帶來了消極的影響。反覆出現這種情況的原因在於我國的經濟增長是在經濟技術水平低、管理水平低,又不講求質量效益的情況下,片面追求高速度的結果。因此,想一次性徹底在我國現有情況下消除通貨膨脹是不可能的。那麼,在這種通貨膨脹的經濟形式下,對我國企業依據傳統的會計原則和會計假設編製的會計報表必須重新審核,不然必將影響會計數據和會計信息的準確性。

　　我國採取哪種會計模式,還有待廣大會計研究人員的不斷研究和探索,總結出最適合我國國情的通貨膨脹會計模式。

　　傳統的會計模式是建立在幣值穩定的基本假設和歷史成本計量的基礎上的。在幣值穩定（表現為物價穩定）的經濟條件下，傳統的歷史成本會計模式可客觀地反映和監督企業的各項業務，揭示財務經營成果，提供真實的會計信息。但是，在通貨膨脹條件下，由於幣值不變的基本假設發生的變動，傳統的歷史成本會計模式也就顯現出其諸多的不足：

　　（一）會計信息嚴重失真。在傳統會計的模式下，企業各項經濟業務是按發生的不同時期的歷史成本記錄的，雖然看上去用的是同一計量單位，但由於受通貨膨脹的影響，各個時期的單位貨幣所代表的貨幣購買力是不同的。如果簡單、機械地將一些不同時期的貨幣彙總在一起，這樣形成的會計信息就缺乏一致性和可比性，就不能客觀、真實地反映當時的財務狀況，進而失去了其本來的價值。

　　（二）生產耗費補償不足，企業的再生產能力下降。傳統會計模式理論基礎是“名義貨幣資本保全”觀念，它是以幣值不變假設和歷史成本計價原則為前提，進行收與費用成本配比的。而在通貨膨脹條件下，若仍按此原則而不考慮物價上漲因素，產品成本仍按取得或購建時的歷史成本進行核算，用以補償生產過程中耗用的材料及機器設備等的損耗，從傾向金額看似乎保證了財務資本的保全，但由於物價已經上漲，這些所提的成本費用實際上已無法重置於生產過程中消耗掉的數量相同的實物。正是由於無法保證企業在原有的生產規模上的經營，即無法保證“實物資本的保全”，企業就只能在實際生產規模越來越小的情況下維持經營，使再生產生能力不斷下降。

　　（三）高估收益，虛增利潤，造成收入的超前分配。傳統會計模式中收益的確認是在“名義貨幣資本保全”的概念下確認的,即收入大於用名義貨幣計量的已售資產的歷史成本的差額即確認為利潤。此原則在產品的銷售收入隨物價上漲而增加時,與之匹配的產品的成本若仍按取得時的較低的歷史成本核算,則必然產生利潤的高估,這高估的部分本是應該用來重置消耗的資產、補償企業再生產能力的,而算成利潤後，則為國家財政徵所得稅、股東分利及職工工資、福利等分配了,這就造成了企業資產的流失。其中國家按高估的利潤對企業征收所得稅,實質上變成了對企業部分生產過程征收所得稅。

　　（四）失實的會計信息容易導致錯誤的企業決策。財務報表使用者——企業管理者需以企業財務會計報告為依據，進行諸如投資、訂貨、定價等一系列決策，而以此為依據的財務報表信息一旦失真，將會造成決策者決策的失誤，給企業帶來不必要的損失。由此可見，在通貨膨脹條件下，傳統的會計模式已難以正確描述企業的真實業績，因此，尋求對付通貨膨脹的會計對策，使會計信息準確表達企業狀況已勢在必行。

西方一些經濟發達國家，如美國、英國、加拿大、澳大利亞等國在通貨膨脹嚴重的情況下，為了剋服通貨膨脹的消極影響，反映和消除通貨膨脹對傳統財務會計信息的不良影響，更公正、更充分的披露企業財務狀況和經營成果，反映企業資產價格的變化，維護企業資產以及向投資人、債權人和政府機構提供製定經濟政策相關的有用會計信息，各會計專業團體不斷發表通貨膨脹會計的研究報告，政府也成立專門研究機構並不斷發表相應的會計公告或報告，制定相應的會計準則，提出通貨膨脹會計的具體目標和具體會計數據、資產計價以及編製會計報表的要求；同時，不斷交流經驗，借鑒其他國家的規定，改進本國通貨膨脹會計制度，提出新的通貨膨脹會計模式，改進核算的程式和方法，因而在建立和發展通貨膨脹會計方面取得了重大成果，在反映和消除通貨膨脹對傳統財務會計報表資料的影響、促進市場經濟發展方面作出了重大貢獻。

尤其美國是較早提出並研究通貨膨脹會計課題的國家。在美國，影響通貨膨脹會計發展的主要機構是證券交易委員會和財務會計準則委員會。證券交易委員會在其發佈的《會計系列文告》中，要求股票上市的大公司在遞交的年度報告中要揭示重置成本資料，但不要求在對股東的年度報告中揭示這項內容。財務會計準則委員會要求美國主要公司根據一般貨幣購買力或現行成本原則編製和公佈補充財務報表。同時，對採用貨幣現行成本的公司，還需要提供扣減通貨膨脹後的資產持有損益以及年末資產現行成本報告。

也有一些西方發達國家，如德國和法國，並不積極研究和實踐通貨膨脹會計。這兩個國家都是典型的由政府直接制定會計制度的立法會計的國家。它們都註意保護國家的稅收，要求企業損益表和納稅表一致，因此，其會計制度的主要目標是為進行巨集觀經濟控制向政府提供會計數據，以便於制定經濟計劃和貫徹稅收政策。特別是德國，由於通貨膨脹率較低，雖由德國註冊會計師協會提出了通貨膨脹會計的辦法，但德國政府並不重視通貨膨脹會計的研究和推行。