實際利率法

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實際利率法（Real Interest Method）又稱“實際利息法”

　　實際利率法是指每期的利息費用按實際利率乘以期初債券帳麵價值計算，按實際利率計算的利息費用與按票面利率計算的應計利息的差額，即為本期攤銷的溢價或折價。

　　實際利率法是採用實際利率來攤銷溢折價,其實溢折價的攤銷額是倒擠出來的，計算方法如下:

　　按照[實際利率]]計算的利息費用 = 期初債券的帳麵價值 ×實際利率

• 期初債券的帳麵價值 = 面值 + 尚未攤銷的溢價 或 - 尚未攤銷的折價

　　如果是到期一次還本付息債券,計提的利息會增加債券的帳麵價值，在計算的時候是要減去的。

• 按照面值計算的應計利息 = 面值×票面利率

• 當期溢折價的攤銷額 = 按照面值計算的應計利息 - 按照實際利率計算的利息費用

• 當期溢折價的攤銷額 = 面值×票面利率 -（面值 + 尚未攤銷的溢價）×實際利率

• 當期折價的攤銷額 = 按照實際利率計算的利息費用 - 按照面值計算的應計利息

• 當期折價的攤銷額= （面值-尚未攤銷的折價）×實際利率-面值×票面利率

　　當期折價的攤銷額（記入“持有至到期投資-利息調整”科目）

　　按照實際利率計算的利息費用（記入“投資收益”）

　　按照面值計算的利息（記入“應收利息”）

　　1、每期實際利息收入隨長期債權投資賬麵價值變動而變動；每期溢價，溢價攤銷數逐期增加。這是因為，在溢價購入債券的情況下，由於債券的賬麵價值（尚未攤銷的溢價這一部分）隨著債券溢價的分攤而減少，因此所計算的應計利息收入隨之逐期減少，每期按票面利率計算的利息大於債券投資的每期應計利息收入，其差額即為每期債券溢價攤銷數，所以每期溢價攤銷數隨之逐期增加。

• 當期溢折價的攤銷額 = 按照面值計算的應計利息 - 按照實際利率計算的利息費用

• 當期溢折價的攤銷額 = 面值×票面利率 -（面值 + 尚未攤銷的溢價）×實際利率

　　2、在折價購入債券的情況下，由於債券的賬麵價值隨著債券折價的分攤而增加，因此所計算的應計利息收入隨之逐期增加，債券投資的每期應計利息收入大於每期按票面利率計算的利息，其差額即為每期債券折價攤銷數，所以每期折價攤銷數隨之逐期增加。

• 當期折價的攤銷額 = 按照實際利率計算的利息費用 - 按照面值計算的應計利息

• 當期折價的攤銷額= （面值-尚未攤銷的折價）×實際利率-面值×票面利率

　　與舊準則相比，新會計準則中實際利率法的應用範圍更加廣泛：

　　1.持有至到期投資的後續計量，應當採用實際利率法，按攤餘成本對持有至到期投資進行後續計量。在此，實際利率法就是按照金融資產或金融負債的實際利率計算其攤餘成本及各期利息收入或利息費用的方法。

　　2.企業購買固定資產、無形資產在超過正常信用條件購買固定資產的經濟業務中，由於採用付款現值確定的固定資產而形成的未確定融資費用應採用實際利率法進行攤銷。

　　3.存在棄置義務的固定資產，在固定資產的使用壽命內按照預計負債的攤餘成本和實際利率計算確定(即為實際利率法)的利息費用應當在發生時計入財務費用。

　　4.確認因辭退福利產生的預計負債，企業應當採用適當的折現率對未確認融資費用進行攤銷。

　　5.企業採用融資租賃方式租入固定資產而產生的未確認融資費用應採用實際利率法進行攤銷。

　　6.企業分期收款銷售商品，應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，應當按照應收款項的攤餘成本和實際利率計算確定(即為實際利率法)的金額進行攤銷。

　　7.企業發行的長期債券，其利息調整應在債券存續期間內採用實際利率法進行攤銷。

　　實際利率法在新會計準則的廣泛應用則給註冊會計師的審計工作帶來了新的挑戰，註冊會計師在審計工作過程中，應對實際利率法的應用給予應有的關註，在審計過程中應註意以下幾點：

　　(一)實際利率(折現率、分攤率)的確定

　　實際利率法在攤銷未確認融資費用或利息調整過程中，應選擇恰當的折現率進行攤銷。在本文中的實例中，由於不同的實際利率，而導致不同會計期間計入當期損益的金額有較大的差異。

　　因此，在審計實務工作中，註冊會計師應重點關註實際利率的確定，以合理確認計入各會計期間的損益。

　　在新會計準則中，有些準則中明確提出了實際利率的確定，而有些準則則沒有。因此我們應區別這兩種情況來分別確定實際利率。

　　1.準則明確提出實際利率確定標準

　　《企業會計準則第21號——租賃》中規定，未確認融資費用的分攤率的確定具體分為下列幾種情況。

　　(1)以出租人的租賃內含利率為折現率將最低租賃付款額折現、且以該現值作為租賃資產入賬價值的，應當將租賃內含利率作為未確認融資費用的分攤率。

　　(2)以合同規定利率為折現率將最低租賃付款額折現，且以該現值作為租賃資產入賬價值的，應當將合同規定利率作為未確認融資費用的分攤率。

　　(3)以銀行同期貸款利率為折現率將最低租賃付款額折現，且以該現值作為租賃資產入賬價值的，應當將銀行同期貸款利率作為未確認融資費用的分攤率。

　　(4)以租賃資產公允價值為入賬價值的，應當重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現值等於租賃資產公允價值的折現率。

　　由於準則已經明確租賃未確認融資費用的分攤率的確定標準，註冊會計師在審計實務工作中，應按以上幾種情況確定分攤率。

　　2.準則中未明確提出實際利率確定標準

　　除《企業會計準則第21號——租賃》明確規定了實際利率的確定標準外，其他採用實際利率法進行分攤的準則則沒有明確規定實際利率的確定標準。在此種情況下，會計人員在賬務處理過程中則會使用較多的職業判斷空間，因此，註冊會計師對這種情況應格外註意。筆者認為這種情況下實際利率(或折現率)的確定可採用以下幾種情況。為了容易表述起見，我們還是採用分期付款購買固定資產為代表來說明實際利率(或折現率)的確定。

　　(1)按照未來現金流量現值與正常信用條件下的現購價格相等來確定實際利率(或折現率)

　　如果企業可以取得在正常信用條件下購買該固定資產的成本，則可以按各期付款額的現值之和等於正常信用條件下購買固定資產的成本來確定折現率。由於該折現率是反映當前市場貨幣時間價值和延期付款債務特定風險的利率，其實質上是供貨企業的必要報酬率。

　　(2)用銀行同期貸款利率代替折現率

　　如果不能獲得在正常信用條件下現購價格，從而不能利用上述方法來確定折現率，比如存在棄置義務的固定資產，由於棄置費用的金額與其現值之間存在的差異，就無法合理規定其預計負債的折現率。在此種情況下，可採用銀行同期貸款利率來代替折現率，以計算各期應計入當期損益的未確認融資費用。比如在上例中，可採用5年期銀行借款的年利率來確定折現率。

　　(二)註冊會計師在進行實質性測試時，應特別關註相關科目的發生額以及會計處理的正確性

　　實際利率法的相關科目的金額以及相關會計處理比較複雜，而企業有可能利用這一複雜性，從而增加了舞弊的風險。因此，註冊會計師在審計實務工作中，應特別關註影響當期損益的金額以及相關會計處理的審計。

　　實際利率法下債券溢價攤銷表，如下表：

　　在每一付息期,根據收到的利息作金額不同的會計分錄：

　　如1995年7月1日，作會計分錄如下：

• 借: 銀行存款　　　　　　　　　　　　　　12000
• 貸: 長期債權投資----債券投資(溢折價)　　1228

投資收益----債券投資收益　　　　　　　　10772

　　如1999年7月1日,作會計分錄如下：

• 借: 銀行存款　　　　　　　　　　　　　　12000
• 貸: 長期債權投資----債券投資(溢折價)　　1814

投資收益----債券投資收益　　　　　　　　10186

　　甲公司2008年1月1日從乙公司購入一臺不需要安裝的特大型A設備。購貨合同約定，甲公司採用分期付款方式支付價款，A設備的總價款為10000000元，分5年支付，每年年末12月31日支付2000000元。(為簡化起見，不考慮相關的稅費)

　　在此例中，我們可以看作企業以小於A設備總價款的金額(固定資產在正常信用條件下購買的成本)發行了面值為10000000元(設備總價款)的長期債券，(即為折價發行)，而且該“債券”為分期付息，因此，該“債券”應按應付債券的攤餘成本和實際利率計算確定“債券”利息費用。

　　1.假設甲公司的折現率為10%

　　(1)購買價款的現值為：

　　2000000×(P／A，10%，5)=2000000×3.7908=7581600(元)

　　(2)下表中列示了備信用期間未確認融資費用的分攤額。

　　2.假設甲公司的折現率為12%

　　(1)購買價款的現值為：

　　2000000×(P／A，12%，5)=2000000×3.6048=7209600(元)

　　(2)下表中列示了各信用期間未確認融資費用的分攤額。

　　由上述，由於採用不同的折現率，甲公司確認的固定資產的成本與計入各期損益的金額相差較大。如果折現率較大，則計入固定資產的金額要小，而計入各期損益的金額要大。

　　2007年1月3日光明公司從長江公司購買材料，考慮到光明公司手頭資金很緊張，但是信譽很好，雙方簽訂購銷合同，購買價格為400 000元，增值稅稅率為17% ，2008年6月30日償還材料款。2007年1月3日長江公司發出了材料，並按400000元的價格開具了增值稅專用發票，當日該材料的市場價格只有360000元，光明公司多支付的40 000元實際，上是由於占用長江公司資金給予的補償。

　　1.光明公司採購材料時

• 借：材料採購　　360 000

　應交稅費---應交增值稅(進項稅額) 　68 000

　未確認融資費用　　40 000

• 　貸：長期應付款一長江公司　　468 000

　　2.假設光明公司按實際利率法每半年攤銷一次未確認融資費用

　　根據複利現值的計算公式P= F'x (P/F,i,n)

　　360 000 = 400000(P/F,i,3)

　　求得複利現值繫數(P/F,i,3)=0.90

　　查複利現值繫數表，再採用內插值法求得：i=3.6% ,每期應攤銷未確認融資費用確定見下表。

　　2007年6月30日,攤銷未確認融資費用12 960元。

• 借：財務費用　　12 960
• 貸：未確認融資費用　　12 960

　　2007年12月31日、2008年6月30日攤銷未確認融資費用核算方法同上。

　　3. 2008年6月30日償還全部款項

• 借：長期應付款一長江公司　　468 000
• 貸：銀行存款　　468 000