土地投資

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土地投資(Investment in Land)

　　土地投資是以土地為載體，或以土地為投資對象，通過對土地進行開發，促進土地增值，從而獲得投資收益。一般直接進行土地投資具有位置固定(屬於不動產投資)、投資額較大、資金占用時間長、增值明顯等特性。

　　【例】：2005年6月某集團股份有限公司A，擬出讓取得的土地使用權，對其子公司B房地產開發公司進行投資，該土地使用權賬麵價值2000萬元，經評估後雙方確認價值為3000萬元。投資前，B公司實收資本1000萬元，A公司持有50%，投資前B公司未分配利潤-200萬元，所有者權益為800萬元。A公司長期股權投資中投資成本為500萬元，損益調整-100萬元，股權投資差額50萬元

　　以此為例，我們展開投資與被投資方相關處理的分析如下：

　　一、A公司涉稅問題及賬務處理探討

　　(一)A公司涉稅分析：

　　1、營業稅

　　按照財稅[2002]191號《財政部、國家稅務總局關於股權轉讓有關營業稅問題的通知》規定：以無形資產、不動產投資入股，與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅；對股權轉讓不征收營業稅。並廢止了國稅發[1993]149號中所稱的“但轉讓該項股權，應按本稅目徵稅”的規定。以此可見，A公司對B公司以土地使用權投資，是不征收營業稅的。

　　2、所得稅

　　按照國稅發[2000]118號《國家稅務總局關於企業股權投資業務若幹所得稅問題的通知》的規定：“企業以經營活動的部分非貨幣性資產對外投資，應在投資交易發生時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項經濟業務進行所得稅處理，並按規定計算確認資產轉讓所得或損失。”所以，A公司的該項經濟行為應分解成兩個業務：一個是按照3000萬元的公允價值銷售賬麵價值為2000萬元的無形資產；另一方面是，以3000萬元的資產對外投資，在這項業務中應該確認資產轉讓所得1000萬元(暫不考慮其他稅費)

　　3、土地增值稅

　　按照《財政部　國家稅務總局關於土地增值稅一些具體問題規定的通知》財稅[1995]48號的規定：“對於以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的一方以土地(房地產)作價入股進行投資或作為聯營條件，將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中時，暫免征收土地增值稅。”本例中A公司屬於上述以土地作價入股進行投資的行為，是不需要繳納該稅的。

　　從上述分析可以看出，通過將這種轉移土地使用權的行為籌劃成投資，避免了因轉讓行為而引起的營業稅和土地增值稅。

　　(二)A公司會計處理探討

　　按照企業會計準則的規定，以土地對外投資應該按照非貨幣性交易原則確認初始投資成本，即“企業發生非貨幣性交易時，應以換出資產的賬麵價值，加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。”在本例中A公司用於投資的土地賬麵價值為2000萬元，所以按照非貨幣性交易準則，長期股權投資的賬麵價值為2000萬元。會計分錄：

　　借：長期股權投資-投資成本2000

　　貸：無形資產-土地2000

　　在本例中我們可以看到，A公司對B公司的投資達到了準則要求的權益法核算，所以還應按權益法對長期股權投資進行調整。根據財政部《執行企業會計制度問題解答(二)》中的規定：“企業以非現金資產對外投資，應按非貨幣性交易的原則確定長期股權投資的初始投資成本。採用權益法核算時，長期股權投資的初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額，作為股權投資差額，分別情況進行會計處理：……初始投資成本小於應享有被投資單位所有者權益份額的差額，借記“長期股權投資--××單位(投資成本)”科目，貸記“資本公積--股權投資準備”科目。本例中A公司對B公司原本就是按照權益法核算的，現在通過土地追加投資後仍然應該按照權益法進行處理。假設B公司接受投資前後除實收資本外，其他權益項目不變。那麼：

　　1、計算A公司投資後應享的權益

　　A公司投資後應享受的B公司的權益=(800+3000)×87.5%=3325

　　2、計算應確認的資本公積

　　在本例中，追加投資時由於採用了非貨幣性交易原則，使得A公司投資成本小於應享有B公司的所有者權益份額，產生了股權投資貸方差額。在計算資本公積時，值得關註的是，原投資中股權投資借方差額50萬元的處理問題。按照《財政部關於執行《企業會計制度》和相關會計準則有關問題解答(四)》的規定：“初次投資時為股權投資借方差額，追加投資時為股權投資貸方差額的，追加投資時產生的股權投資貸方差額超過尚未攤銷完畢的股權投資借方差額的部分，計入資本公積(股權投資準備)”所以，本例中應確認的資本公積為：

　　確認資本公積=3325-2000-(500-100+50)=875

　　會計處理為：

　　借：長期股權投資-投資成本1000

　　貸：長期股權投資-股權投資差額50

　　長期股權投資-損益調整75

　　資本公積-股權投資準備875

　　在進行了上述賬務處理後，我們可以看到，A企業對B企業的長期股權投資各明細科目變為：

　　投資成本=500+3000=3500

　　股權投資差額=50-50=0

　　損益調整=-(100+75)=-175(即為：-200×87.5%)

　　期股權投資賬面餘額為=3500-175=3325=A公司投資後應享受的B公司的權益

　　在對上述經濟行為進行賬務處理時，我們註意到，國稅發[2000]118號中所稱的“對外投資和銷售非貨幣性資產”兩項經濟業務，在賬務處理時僅涉及到了投資業務。對於銷售土地使用權，是無需賬務處理的，所以必須在當年納稅申報表中做為調整事項，以此確認土地使用權的轉讓所得。

　　二、B公司涉稅問題及賬務處理探討

　　(一)B公司涉稅分析：

　　1、契稅

　　首先我認為契稅是對房地產產權變動向受讓者征收的一種稅，這個稅種強調的是產權的變動，而不是有沒有取得收入，所以契稅暫行條例中明確規定：“土地、房屋權屬以下列方式轉移的，視同土地使用權轉讓、房屋買賣或者房屋贈與徵稅。包括以土地、房屋權屬作價投資、入股；以土地、房屋權屬抵債等。”本例B房地產公司應該繳納契稅

　　2、所得稅

　　對於B企業來說，所得稅的問題主要是確定土地的成本問題，是按照評估後的還是評估前的?按照《國家稅務總局關於企業股權投資業務若幹所得稅問題的通知》的規定：“被投資企業接受的上述非貨幣性資產，可按經評估確認後的價值確定有關資產的成本。”可見本例中B房地產公司是應該以3000萬元做為土地的計稅成本。

　　(二)B公司會計處理探討

　　B公司接受土地投資，而且該土地在B公司賬面已經不再是無形資產而變成開發成本，我們來探討他的入賬價值問題可能會產生不同的看法，按照《企業會計準則-無形資產》的規定：“企業接受投資獲得的無形資產，其成本由投資各方確認的價值確定。”可能有人要說，這個不適合B公司，因為開發成本在B公司應該算做是存貨的一項內容，那麼再看一下《企業會計準則-存貨》，該準則亦說：“投資者投入的存貨的成本，應當按照投資各方確認的價值確定。”但是該準則又明確說明，本準則不適用於因建造合同而形成的在建工程存貨，可現其不適用地產企業。由此，該土地的入賬依據產生了準則空白，而制度也未明確規定。對此，我認為，儘管兩個準則並不能直接適用B公司接受土地投資的行為，但我們仍然可以看到，對“接受投資取得的資產”與“非貨幣性交易取得的資產”，準則是給予區分的。也就是說，該項交易，從A公司來說是非貨幣性交易，而從B公司來說卻不是。從而，我們不能夠將該項資產的入賬按照非貨幣性交易進行處理，該土地的入賬價值應該按照“投資各方確認的價值確定”。從這一點上來說，會計與稅法是統一的。