土地投资

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土地投资(Investment in Land)

　　土地投资是以土地为载体，或以土地为投资对象，通过对土地进行开发，促进土地增值，从而获得投资收益。一般直接进行土地投资具有位置固定(属于不动产投资)、投资额较大、资金占用时间长、增值明显等特性。

　　【例】：2005年6月某集团股份有限公司A，拟出让取得的土地使用权，对其子公司B房地产开发公司进行投资，该土地使用权账面价值2000万元，经评估后双方确认价值为3000万元。投资前，B公司实收资本1000万元，A公司持有50%，投资前B公司未分配利润-200万元，所有者权益为800万元。A公司长期股权投资中投资成本为500万元，损益调整-100万元，股权投资差额50万元

　　以此为例，我们展开投资与被投资方相关处理的分析如下：

　　一、A公司涉税问题及账务处理探讨

　　(一)A公司涉税分析：

　　1、营业税

　　按照财税[2002]191号《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》规定：以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税；对股权转让不征收营业税。并废止了国税发[1993]149号中所称的“但转让该项股权，应按本税目征税”的规定。以此可见，A公司对B公司以土地使用权投资，是不征收营业税的。

　　2、所得税

　　按照国税发[2000]118号《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》的规定：“企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。”所以，A公司的该项经济行为应分解成两个业务：一个是按照3000万元的公允价值销售账面价值为2000万元的无形资产；另一方面是，以3000万元的资产对外投资，在这项业务中应该确认资产转让所得1000万元(暂不考虑其他税费)

　　3、土地增值税

　　按照《财政部　国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》财税[1995]48号的规定：“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。”本例中A公司属于上述以土地作价入股进行投资的行为，是不需要缴纳该税的。

　　从上述分析可以看出，通过将这种转移土地使用权的行为筹划成投资，避免了因转让行为而引起的营业税和土地增值税。

　　(二)A公司会计处理探讨

　　按照企业会计准则的规定，以土地对外投资应该按照非货币性交易原则确认初始投资成本，即“企业发生非货币性交易时，应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。”在本例中A公司用于投资的土地账面价值为2000万元，所以按照非货币性交易准则，长期股权投资的账面价值为2000万元。会计分录：

　　借：长期股权投资-投资成本2000

　　贷：无形资产-土地2000

　　在本例中我们可以看到，A公司对B公司的投资达到了准则要求的权益法核算，所以还应按权益法对长期股权投资进行调整。根据财政部《执行企业会计制度问题解答(二)》中的规定：“企业以非现金资产对外投资，应按非货币性交易的原则确定长期股权投资的初始投资成本。采用权益法核算时，长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，作为股权投资差额，分别情况进行会计处理：……初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，借记“长期股权投资--××单位(投资成本)”科目，贷记“资本公积--股权投资准备”科目。本例中A公司对B公司原本就是按照权益法核算的，现在通过土地追加投资后仍然应该按照权益法进行处理。假设B公司接受投资前后除实收资本外，其他权益项目不变。那么：

　　1、计算A公司投资后应享的权益

　　A公司投资后应享受的B公司的权益=(800+3000)×87.5%=3325

　　2、计算应确认的资本公积

　　在本例中，追加投资时由于采用了非货币性交易原则，使得A公司投资成本小于应享有B公司的所有者权益份额，产生了股权投资贷方差额。在计算资本公积时，值得关注的是，原投资中股权投资借方差额50万元的处理问题。按照《财政部关于执行《企业会计制度》和相关会计准则有关问题解答(四)》的规定：“初次投资时为股权投资借方差额，追加投资时为股权投资贷方差额的，追加投资时产生的股权投资贷方差额超过尚未摊销完毕的股权投资借方差额的部分，计入资本公积(股权投资准备)”所以，本例中应确认的资本公积为：

　　确认资本公积=3325-2000-(500-100+50)=875

　　会计处理为：

　　借：长期股权投资-投资成本1000

　　贷：长期股权投资-股权投资差额50

　　长期股权投资-损益调整75

　　资本公积-股权投资准备875

　　在进行了上述账务处理后，我们可以看到，A企业对B企业的长期股权投资各明细科目变为：

　　投资成本=500+3000=3500

　　股权投资差额=50-50=0

　　损益调整=-(100+75)=-175(即为：-200×87.5%)

　　期股权投资账面余额为=3500-175=3325=A公司投资后应享受的B公司的权益

　　在对上述经济行为进行账务处理时，我们注意到，国税发[2000]118号中所称的“对外投资和销售非货币性资产”两项经济业务，在账务处理时仅涉及到了投资业务。对于销售土地使用权，是无需账务处理的，所以必须在当年纳税申报表中做为调整事项，以此确认土地使用权的转让所得。

　　二、B公司涉税问题及账务处理探讨

　　(一)B公司涉税分析：

　　1、契税

　　首先我认为契税是对房地产产权变动向受让者征收的一种税，这个税种强调的是产权的变动，而不是有没有取得收入，所以契税暂行条例中明确规定：“土地、房屋权属以下列方式转移的，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税。包括以土地、房屋权属作价投资、入股；以土地、房屋权属抵债等。”本例B房地产公司应该缴纳契税

　　2、所得税

　　对于B企业来说，所得税的问题主要是确定土地的成本问题，是按照评估后的还是评估前的?按照《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》的规定：“被投资企业接受的上述非货币性资产，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。”可见本例中B房地产公司是应该以3000万元做为土地的计税成本。

　　(二)B公司会计处理探讨

　　B公司接受土地投资，而且该土地在B公司账面已经不再是无形资产而变成开发成本，我们来探讨他的入账价值问题可能会产生不同的看法，按照《企业会计准则-无形资产》的规定：“企业接受投资获得的无形资产，其成本由投资各方确认的价值确定。”可能有人要说，这个不适合B公司，因为开发成本在B公司应该算做是存货的一项内容，那么再看一下《企业会计准则-存货》，该准则亦说：“投资者投入的存货的成本，应当按照投资各方确认的价值确定。”但是该准则又明确说明，本准则不适用于因建造合同而形成的在建工程存货，可现其不适用地产企业。由此，该土地的入账依据产生了准则空白，而制度也未明确规定。对此，我认为，尽管两个准则并不能直接适用B公司接受土地投资的行为，但我们仍然可以看到，对“接受投资取得的资产”与“非货币性交易取得的资产”，准则是给予区分的。也就是说，该项交易，从A公司来说是非货币性交易，而从B公司来说却不是。从而，我们不能够将该项资产的入账按照非货币性交易进行处理，该土地的入账价值应该按照“投资各方确认的价值确定”。从这一点上来说，会计与税法是统一的。