會計理論

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會計理論（Accounting Theory）

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　　所謂會計理論，是指一系列基本概念，假設及有關準則，它被用來指導會計人員確認，計量，記錄和報導財務信息的行動。

　　會計理論的目的可以概括為兩個方面：

　　（1）解釋：是指會計理論應能夠為觀察到的會計實務提供理由。例如，會計理論應當解釋，對於雙倍餘額遞減法。

　　（2）預測：是指會計理論應能夠預測未觀察到的會計現象。未觀察到的會計現象包括未來現金那些已經發生、但與其有關的系統性證據尚未從數據中搜集到的現象。例如，會計理論應減法折舊的公司的不同特征的種種假想，也就是說，它應能預測什麼樣的公司會採用直線法折舊，什麼樣的公司會採用雙倍餘額遞減法折舊。這類預測可以通過採用兩種不同折舊方法的公司的歷史數據進行驗證。

　　會計理論也有其供應方與需求方，他們都對會計理論有重要影響。會計理論的需求方包括會計準則制定機構、企業、政府、投資者、債權人等，他們都有其自身利益，因而都會以各種各樣的方式對會計理論施加影響。會計理論的供應方包括學術機構、大學教授、研究人員、會計準則制定機構等，他們也有其自身的利益，例如，大學教授可能希望通過會計理論的研究創立一個學派，獨樹一幟，也可能希望能夠提職，或提高自己的聲望，等等。供應方的自身關係導致不同會計理論的形成，避免了會計理論的單一化。

　　各類會計理論可以按不同的標準進行分類。目前比較常見的分類是，按照會計理論研究的方法或領域 ，將會計理論分為規範性理論與實證性理論。規範性理論著眼於應該是什麼，即提供處方，它以目標為起點，推演出應採取的措施或行為；實證性理論著眼於是什麼，即進行驗證或說明，它從假說出發，對其進行測試或驗證。

　　會計理論的起源

　　早在公元前3600年就已經有了反映經濟情況的記錄，在希臘和羅馬已經出現某些會計觀念。例如，在公元初期，一個羅馬建築師就曾經提出對二個圍牆的計價不僅應計算圍牆的價值，還要每年扣減其價值的八十分之一。然而這些早期的記錄和觀念並不足以形成會計理論，因而，直至十四世紀複式簿記產生以後，才是研究會計思想和會計觀念最合適的起點。

　　最早的完整複式簿記方法是從義大利熱那亞中世紀商人的帳簿中發現的，時間約在1340年前後，最近發現的證據證明複式記帳的創始日期還要早。我們不必進一步瞭解當時複式記帳的技術，就可以知道這種方法所依據的觀念明顯的有以下幾個，企業單位和企業關係的觀念，經濟業務用貨幣形式記帳的事實，不同的項目可以按照共同的貨幣單位來比較，通過費用和產權帳戶的使用，說明對資本和收益的區別已有所瞭解。在這些觀念和技術產生之前，肯定需要某些前提知識的發展過程。

　　會計發展的重要條件是中世紀義大利商業城市的興起。十一至十三世紀的十字軍東征，促進了義大利城市和東方貿易的發展，便義大利城市積累了財富。由於代理商和合伙人的出現，貿易規模不斷擴大，不僅可以使資本家的財富和年輕商人的勇敢結合起來，而且，可以分擔海運風險。在會計發展過程中，會計經營方式所以重要，是因為它區別於業主而使企業作為一個單獨的個體，代理方式所以重要，因為它需要會計責任。

　　會計發展的一個前提條件是表達能力，其中包括書寫技術、算術的應用和普遍使用貨幣作為共同計算單位等。儘管在複式簿記發明之後，用羅馬數字記分類帳和計算凈利很不方便，但仍在證式帳簿中曾使用達幾個世紀之久，阿拉伯數字的引進大大促進了會計的發展。

　　社會制度方面的前提條件包括： (1)私有財產觀念； (2)信貸的發展； (3)資金的積累。但以上這些前提條件還不能充分闡明會計理論的發展，短期合伙和合伙經營方式的出現不僅有利於資本的積累和運用，並且對於會計理論的發展具有更重要的影響。

　　描述複式簿記方法的第一本公開出版物，是法國人盧卡·佩西奧利1494年在威尼斯出版的學術論文集，這本文集中有一部分篇幅是複式簿記。這本書之所以具有重要意義，是因為它的出版僅在威尼斯剛發明活字印刷術25年之後：儘管佩西奧利不是複式簿記的發明者，但他的書對複式記帳在歐洲的廣泛傳播起了很大作用。至十六和十七世紀，不僅義大利，且在德國、荷蘭、英國也有人著書，在整個歐洲傳播這種“義大利記帳法”。

　　義大利記帳法所包含的會計理論

　　上面已經指出複式記帳是隨著商業、信貸和合伙經營的發展而產生的，與近代會計方法和會計理論對照，義大利簿記方法具有以下幾個基本特征。

　　1、在十六世紀，會計的主要目標是向商人本人及時地提供資產和負債資料，因而帳是秘密的，不要求向外部提供準確的符合統一標準的報表。

　　2、與第一個特征相聯繫，在會計報告中包括一個業主的全部個人事項和業務事項。

　　3、沒有會計期或企業單位連續經營的觀念。由於短期合伙持續時間較短，至少是達到一個特定的商業目標以後即不再繼續合伙，在一次短期合伙結束之後即計算利潤。由於沒有定期盈利的觀念，因而不需要考慮應計和遞延。固定資產在商人的業務中並不重要，因而不需要計算折舊；

　　4、沒有一個單一的穩定貨幣單位、在中世紀存在著多種貨幣單位，儘管可以用於複式、記帳，但很複雜，每筆分錄需要詳細說明所使用的貨幣種類及其兌換值。

　　十七和八世紀會計思想的發展

　　十五世紀末，義大利城市在政治和貿易上開始沒落，隨著美洲的發現，開闢了新的貿易航線，商業中心轉移到西班牙、葡萄牙等國。複式簿記方法辦隨之轉到這些國家。

　　這個時期，複式記帳的一項重要發展是在每年的年末計算損益，而不是每一次短期合伙計算一次。資產負債表隨之產生，這種發展反映了更多企業的經營目的不再是單項業務的短期合伙，而是連續性的生產和貿易。十七和十八世紀西歐另一個重要社會制度和經濟變化，是工業革命的開始和合股公司和其他形式組織的發展，這個變化對以後會計理論的發展有著重要的影響。

　　十九和二十世紀初期會計思想的發展

　　十九世紀發生了一系列的經濟事件，商業和工業(特別是美國和英國)的迅速發展便會計有了巨大發展，但是，會計理論在很大程度上還受經濟制度和使用會計數據目的變動的影響。

　　十九世紀與二十世紀初，對會計理論產生重要影響的存件有以下幾個：

　　1、技術變革的影響

　　十九世紀和二十世紀初，美、英工業技術的巨大變革對會計思想的發展帶來一定的影響。主要表現在折舊觀念和成本會計的發展上。

　　十九世紀以前，折舊並未形成一個重要觀念，主要是固定資產在商業和工業中尚不重要，既然在十九世紀，由於工廠制度和大量生產的出現產先了折舊觀念，但直到二十世紀固定資產才逐漸成為生產積分配過程中的一一項相當大的費用。這是因為進入二十世紀以後，固定資產的投資規模增大 (如美國鋼產量1867年只生產2萬噸，1916年則增為2，400萬噸，1929年為3，800萬噸)，因而折舊問題才日益重要。工業企業普遍計提折舊是在第一次世界大戰以後，當時已有闡述直線法、餘額遞減法、償債基金法和年金法等折舊計算方法的著作，但直至1930年很多工商企業仍將折舊費作為一項任意費用，即壞年景少提，好年景多提 (只有美國例外，1920年該國大多數企業已作到不論盈虧均計提折舊)。

　　隨著十九世紀後半世紀英國和美國的工業化，引起了成本會計的發展。與折舊觀念相似，在二十世紀以前，成東會計的發展進程是比較緩慢的，其主要原因是重型機器設備較少，間接費用僅占總需求的很小比重，以及企業之間對成本計算方法的相互保密等。到二十世紀成本會計不再受財務會計結構的約束，有了迅速的發展；這時會計的目的不再僅是向股東和債權人提供報告，而主要是向管理部門提供資料。同時成本會計師不再是依靠統計數據，而是根據會計帳薄計算成本，並且能夠通過預定的間接費用率和標準成本，分析出無效率成本和閑置的生產能量。

　　2、鐵路發展的影響

　　十九世紀歐洲和美國鐵路運輸業有了迅速的發展。鐵路一般需要更多的投資和使用期更長的設備。在美國，早期的鐵路運輸業從資本中支付巨額股利的做法是常見的，當這種情況被髮現以後，股票的價格就會下落，從而導致長期投資者的損失。因而在會計上區分資本和收益的重要性增加了。與這一問題相聯繫是合理地計提折舊。十九世紀鐵路的迅速發展對於澄清資本和收益觀念，以及對於折舊觀念的發展起了積極的推動作用。

　　3、所得稅的影響

　　很多小企業的會計日的是為了編製所得稅中報表，甚至不少企業若非為了納稅根本不會記帳。即便對於大公司來說，納稅亦是會計師的一個主要問題。因而所得稅法令對於會計程式和會計理論有一定的間接影響。首先，稅法對於提高會計實踐水準具有重要影響，並有利於維護會計的一致性。其次，它促使企業使用更合理的折舊方法和存貨計價方法。此外，通過稅法還可促進會計觀念的發展，如促進尋求更好的折舊方法和存貨計價方法，澄清計稅收益的實質及其所包括的範圍等。

　　4、公司的影響

　　公司組織對於會計理論的影響是直接的，一些會計理論的基本思想來自公司形式。 公司使用業主、債權人和經理的職能更加專業化，這種專業化導致需要更多的財務狀況和企業經濟活動資料。當一些企業規模比較小，特別是業主兼任經理的情況下，他可以自己掌握相當多的企業情況!隨著企業規模的擴大，所有權和管理權的分離，股東則需要更準確和更完整的會計表報。由於公司股東只承擔有限責任，所以公司債權人也同樣關心公司的會計表報，近年來企業管理人員愈來愈需要根據會計資料作出管理決策。十九和二十世紀英國、德國和美國公司的發展對會計思想的發展帶來積極的影響。

　　會計理論研究的新領城

　　二十世紀六十和七十年代會計理論研究的領域可以概括為：

• (1)研究會計報表的基本目的，
• (2)研究如何建立會計理論的完整結構，帶以作為制定會計標準的依據，
• (3)在會計理論中發展實驗研究，
• (4)研究會計在決策中的作用，
• (5)研究有效資本市場原理在會計中的應用，
• (6)研究社會和經濟環境變化對會計理論與實踐的影響，
• (7)研究國際方面的會計和會計理論。

　　很多方面都關心財務表報的基本目的，大多數負責制定會計標準的機構都期望在財務表報的基本目的上能夠取得一致意見，以作為規定會計實踐標準的依據。會計表報的目的也是發展會計基本理論和評價各種不同理論或程式的一個起點。

　　對會計理論完整結構的研究目前尚未取得多大成果，一些會計機構已將這一課題列入其議事日程，財務會計標準委員會 (FAS8)則決定將這項基礎研究交給高等院校。

　　會計理論中的實驗研究主要包括測驗有意義的假設。假設可以從邏輯上說明和驗證，但真正的測驗是將假設應用於真實的世界。因而，需要進行許多統計和行為的研究，以得知所假定的關係和行為型式是否真實存在，即所假定的計量和關係能否對未來經濟活動和業務提供可靠的預測？根據會計表報提供的信息進行分析能否足以作出決策？解決此類問題要藉助於對過去和現在的行為進行研究，或藉助於統計技術對現實世界進行模擬，並使用電子電腦加速模擬的過程。

　　會計是向企業管理部門和外界人士作決策提供經濟信息的過程；管理上的決策模型是近年來從事大量研究的主題，其中某些模型已由美國會計學會所屬管理決策模型委員會做出評價。

　　越來越多的證據顯示社會和經濟變革對會計實踐和會計思想有很大影響。二十世紀六十和七十年代曾發生很多環境變動，都直接和間接地影響了會計師的工作，迫使會計界採用新的會計方法和新的會計思想。在技術領域，電子電腦是一項最重要的發展，但社會和經濟變動具有同樣的重要意義。為了適應新的形勢，全世界曾經採用了若幹新的管理方法，如廠房和設備的返回租賃辦法，將若幹大企業合併為大聯合公司或跨國公司，為職工精心制定的退休金辦法等等。在大多數情況下，需要採用新的會計技術以適應新的形勢。在個別情況下，也可以採取修改舊的會計程式，以適應新的情況。

　　當會計思想在適應經濟和社會環境變動而發展時，它也沿著地理界線，根據不同的民族文化和經濟政治制度的需要而發展。很多國家在追隨著世界上更先進國家的做法，但越來越證明，沒有一個國家或某一些國家可以壟斷會計研究的發展。這就充分說明在國際間相互交流會計思想與會計實踐的重要性。在國際間相互合作地制定會計標準的趨勢，乃是跨國企業和國際業務發展的自然結果。

　　總之，近年來會計理論在向幾個方向同時發展，這些發展必須適應經濟制度的變革和新的社會經濟形勢，社會經濟變革在向會計理論的基本原理提出挑戰，但大部分會計理論並不會很快廢棄，會計師應善於接受新的思想，並承認會計理論不是或者永遠不是完全不變的。