績效審計3E理論

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　　績效審計3E理論是指西方書計學家將經營審計、綜合審計分解為三個較小的概念, 即經濟審計(economy audit)、效率審計(efficiency audit)、效果審計(effectiveness audit)。由於這三個詞灼英文首字母都是E , 所以就把這三者合在一起略稱為“3E審計”。

　　3E審計是在經營活動全過程中都須進行的審計, 它雖然也以某些法規制度為依據, 但它更多地是依據科學的預測、計算和籌划進行的, 審計的目的側重於經濟活動的可行性、合理性、節約性、有效性。在西方國家, 3E審計主要由政府審計部門用於審查政府實施的項目, 私營企業的內部審計也越來越多地採用3E審計方法。3E審計主要是為政府和企業管理部門提供信息的。

　　國外對政府績效的研究以及政府績效管理運動已開展多年，與之有關的術語和概念既多且雜，如投入/輸入(input)、產出/輸出(output)、結果(outcome)、影響(impact)、價值(value)、目的(aims)、目標(objectives)、對象(targets)、金錢的價值(value for money)等等。經過實踐的檢驗，3E 指標，即經濟(economy)、效率(efficiency)與效果(effectiveness)，已成為“分析績效的最好出發點，因為它們是建立在一個相當清楚的模式之上，這個模式是可以被用來測評的。”

　　(1) 經濟。在評估一個組織的績效時，首要的一個問題便是—— 該組織在既定的時間內，究竟花費了多少錢？是不是按照法定的程式花費金錢？這是經濟指標首先要回答的問題。經濟指標一般指組織投入到管理項目中的資源水準，它關心的是“投入”的項目，即如何使投入的項目作最經濟的利用。換句話說，經濟指標要求的是以儘可能低的投入或成本，提供與維持既定數量和質量的公共產品或服務。經濟指標並不關註服務的品質問題。

　　(2) 效率。效率要回答的首要問題是“機關或組織在既定的時間內，預算投入究竟產生了什麼樣的結果”。效率指標通常包括：服務水準的提供、活動的執行、服務與產品的數量、每項服務的單位成本等。如醫院可以計算病人的求診人數；圖書館可以衡量借書冊數；大學可以用學生接觸老師的時數衡量其成果。因此，效率簡單地可以理解為投入與產出之間的比例關係，效率關心的是手段問題，而這種手段經常可以貨幣方式加以表達和比較。效率可以分為兩種類型：一類是生產效率(productive efficiency)，它指生產或提供服務的平均成本。另一類是配置效率(allocation efficiency)，指組織所提供的產品或服務是否能夠滿足利害關係人的不同偏好。也就是說，政府部門所提供的種種項目中，如國防、社會福利、教育、健康等，其預算配置比例是否符合人民的偏好順序，能否接近帕雷托最優(Pareto Optimality)，即資源的配置能否產生最大多數人的最大利益。傳統經濟學家認為，當供給者和製造者都有相當數目時，市場本身就具有這種達到最適境界的機能。不過，如果消費者沒有太多選擇時，能否達到帕雷托最優，則是一個問題。

　　(3) 效果。以效率作為衡量指標，僅適用於那些可以量化的或貨幣化的公共產品或服務，而許多公共產品或服務在性質上很難界定，更難量化。在此情況下，效果便成為衡量公共服務的一個重要指標。效果關心的問題在於“情況是否得到改善”。這樣，效果通常是指公共服務實現標的(targeting)的程度，又可成為公共服務對於標的團體的狀態或行為的影響，如福利狀況的改變程度、使用者滿意程度、政策目標的成就程度等。因此，效果指公共服務符合政策目標的程度，通常可以用產出結果與政策目標的要求相比較進行判斷，效果關心的是“目標或結果”。效果可以分為兩類：一類為現狀的改變程度，例如國民健康狀態、水質的凈化程度、道路的耐用程度；另一類為行為的改變幅度，例如以犯罪行為的改善幅度來衡量刑事政策的效果，用接受輔導的病情改善狀況來衡量社會工作的效果等。

　　英國財政部對“3E”的界定如下：“經濟——指輸入成本的降低程度。在實踐中，它通常以低成本投入而獲得的金錢節省為量度，如通過市場檢驗或使用較低等投入(如用二等郵票代替一等郵票)而獲得的成本降低。效率——一種活動或一個組織的產出及其投入之間的關係。最常用的效率測定的概念是勞動生產率及單位成本。效果——指產出對最終目標所作貢獻的大小。”

　　英國審計委員會認為資金的價值表現在三個方面：經濟、效率和效益，因而對政府績效的審計應該從經濟、效率、效益三個方面來展開。其中，審計委員會對“3E”的界定如下：“經濟是指用儘可能少的成本去購買規定的質和量的輸入物品。效率是運用儘可能少的資源來提供規定的質和量的服務。效益是指能使地方政府實行它的政策和目標而提供正確的服務。”1989年，英國審計委員會又對經濟、效率和效益重新進行定義。產出被重新定義為：“利用已有的資源或實際提供給公眾的服務。”結果被定義為：“對於使用者來說，這種服務的最終價值或者利益是迎合使用者需要或實現它的根本目的。” 效率涉及的是輸入與產出的比率關係，效益涉及的是產出/結果與工作目標的關係。產出與結果的重新定義帶來了效率與效益定義的變化，而這些變化在一定程度上反映了人們對效益、質量和顧客滿意程度的越來越多的關註。

　　根據學者塔爾伯特(Talbot)的分析，目前，美國的行政機關運用3E 的情形相當普遍，其中至少有68%的政府機關使用“效果”指標；14%使用“經濟”指標；8%使用“效率”指標。在實際的績效衡量過程中，通常都以3E 指標為關鍵性的思考主軸。在經濟指標內，考慮“成本”與“資源”；在效率指標內，考慮“資源”與“產出”；在效果指標內，考慮“產出”與“結果”。在這樣環環相扣的過程中，觀察其對標的團體所產生的“服務水準”與“接收比率”。

　　根據《世界審計組織績效審計指南》和《亞洲審計組織績效審計指南》，所謂經濟性是指“從事一項活動並使其達到合格質量的條件下耗費資源的最小化”；效率性是指“投入資源和產出的產品、服務或其他成果之間的關係”；效果性是指“目標實現的程度和從事一項活動時期望取得的成果和實際取得的成果之間的關係”。依照此定義的指引，本文在項目流程分析的基礎上，對“3E”的概念和內涵進行分析。

　　項目流程分析。作為一個完整的項目過程，基本可分為四個階段（詳見圖1），一是立項，即根據外在要求或內在需求，提出項目建議、明確項目目的、設定項目目標，進行項目立項。二是決策設計，其中包括對項目方案的選擇、決策和設計等過程，在完成項目方案設計時，可以在一定程度上計算出按照此方案執行項目所需要的預算投入，估算其預計產出和預計效果，儘管計算和估算的精度必然受到不可預見因素的影響，但這個過程是必要的，這也是上述指南對效果性的定義中所提到的“期望取得的成果”的來源。三是組織實施，即依據設計方案，利用現有資源，形成產品或服務等過程， 期間產生實際投入和實際產出，組織實施實際上是對設定方案的具體實施和操作。項目實施過程中由於技術、資金、市場等不可預測的原因，可能會導致對方案的調整，因此調整也是組織實施過程的一個部分。四是運營使用，就是將實施項目所產生的產出投入使用、投產運營。產出分為產品和服務兩類，與產品不同，服務有可能在項目組織實施過程中同時被使用，則期間的運營使用環節與組織實施環節同步完成。經過運營使用，項目產生效果。效果與產出既有聯繫也有區別，產出是由項目實施產生的，而效果是產出被使用後產生的；效果的主體是受眾，即項目的利益相關者。效果包括直接效果和間接效果，直接效果的定義包括兩個方面，一是效果是以設定利益相關主體為受眾的，二是效果是針對設定目的相關的，這種相關性可正可負。與此相對應的，間接效果則是以其他利益相關主體為受眾的，或者該效果與設定的目的不相關。之所以會產生間接效果，是由於有的產出具有的“溢出效應”，即項目不僅會產生項目所預期的效果，而且會對設定的受眾之外的人或組織產生影響。

　　（一）經濟性與效率性的關係

　　經濟性涉及項目方案選擇和設計，而效率性則是對方案的實施執行，因此兩者有著必然的聯繫。在方案選擇和設計的過程中，需要考慮到方案實施執行的可行性，即考慮效率性，若方案選擇和設計中只追求經濟性，而對方案實施中資源的獲取、技術應用或管理能力等方面欠缺考慮，必然會導致項目實施過程中效率性的損失。效率性和經濟性實際上都涉及到方案的設計，但相比較而言兩者的層次有所不同，前者著眼於大的、框架性的方面，而後者則著眼於框架的細化、具體化及其落實、實施。另外，在項目的實施過程中如果產生調整，可能帶來成本的增加或產出的減少等結果，這將對經濟性或效率性產生影響，但如果是由於方案設計的不正確或疏忽等原因造成的，應歸為對經濟性的影響；如果是由於執行中的不當造成的，則應歸為對效率性的影響。

　　（二）經濟性與效果性的關係

　　效果性是一個較為綜合的指標，來源於項目開展的全過程，效果性也就包含了經濟性的一部分內涵，因此經濟性的損失會對效果性造成一定的影響。經濟性和效果性都關註了項目目的和目標的合理設定， 經濟性更關註實現目的或目標的成本，而效果性更關註完成項目後實現目的或目標的程度。

　　（三）效率性與效果性的關係

　　效率性是描述項目實施過程的狀態，實施項目有直接產出，產出被相關受眾使用產生效果，這就會對項目的效果性產生影響，但由於效率性只涉及到產出，而不是效果，因此這種影響是間接的。另外，效率性涉及到完成項目的時間，一般而言完成時間越短，效率越高。如果項目本身對時間有著嚴格的要求，而項目沒有在嚴格限定的時間內完成， 則該項目的效率性為零，而效果性也應該為零。

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