銷售商品收入

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　　銷售商品收入是指企業通過銷售商品實現的收入，如工業企業製造並銷售產品、商業企業銷售商品等實現的收入。

　　銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：(1)企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；(2)企業既沒有保留通常與所有權相聯繫的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；(3)收入的金額能夠可靠地計量；(4)相關的經濟利益很可能流入企業；(5)相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。

　　1.企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方

　　企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，是指與商品所有權有關的主要風險和報酬同時轉移給了購貨方。其中，與商品所有權有關的風險，是指商品可能發生減值或毀損等形成的損失；與商品所有權有關的報酬，是指商品價值增值或通過使用商品等形成的經濟利益。

　　判斷企業是否已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，應當關註交易的實質，並結合所有權憑證的轉移進行判斷。如果與商品所有權有關的任何損失均不需要銷貨方承擔，與商品所有權有關的任何經濟利益也不歸銷貨方所有，就意味著商品所有權上的主要風險和報酬轉移給了購貨方。

　　(1)通常情況下，轉移商品所有權憑證並交付實物後，商品所有權上的所有風險和報酬隨之轉移，如大多數零售商品。

　　(2)某些情況下，轉移商品所有權憑證但未交付實物，商品所有權上的主要風險和報酬隨之轉移，企業只保留商品所有權上的次要風險和報酬，如交款提貨方式銷售商品。在這種情形下，應當視同商品所有權上的所有風險和報酬已經轉移給購貨方。

　　2.企業既沒有保留通常與所有權相聯繫的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制

　　通常情況下，企業售出商品後不再保留與商品所有權相聯繫的繼續管理權，也不再對售出商品實施有效控制，商品所有權上的主要風險和報酬已經轉移給購貨方，通常應在發出商品時確認收入。

　　對售出商品實施繼續管理既可能源於仍擁有商品的所有權，也可能與商品的所有權沒有關係。如果商品售出後，企業仍保留與商品所有權相聯繫的繼續管理權，則說明此項銷售交易沒有完成，銷售不能成立，不應確認銷售商品收入。同樣的道理，如果商品售出後，企業仍對商品可以實施有效控制，也說明銷售不能成立，不應確認銷售商品收入。

　　3.收入的金額能夠可靠地計量

　　收入的金額能夠可靠地計量，是指收入的金額能夠合理的估計。收入的金額不能夠合理的估計就無法確認收入。企業在銷售商品時，商品銷售價格通常已經確定。但是，由於銷售商品過程中某些不確定因素的影響，也有可能存在商品銷售價格發生變動的情況。在這種情況下，新的商品銷售價格未確定前通常不應確認銷售商品收入。

　　企業銷售商品滿足收入確認條件時，應當按照已收或應收的合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。從購貨方已收或應收的合同或協議價款，通常為公允價值。某些情況下，合同或協議明確規定銷售商品需要延期收取價款，如分期收款銷售商品，實質上具有融資性質的，應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定收入金額；已收或應收的價款不公允的，企業應按公允的交易價格確定收入金額。

　　4.相關的經濟利益很可能流入企業

　　相關的經濟利益很可能流入企業，是指銷售商品價款收回的可能性大於不能收回的可能性，即銷售商品價款收回的可能性超過50%。企業在確定銷售商品價款收回的可能性時，應當結合以前和買方交往的直接經驗、政府有關政策、其他方面取得信息等因素進行分析。企業銷售的商品符合合同或協議要求，已將發票賬單交付買方，買方承諾付款，通常表明滿足本確認條件(相關的經濟利益很可能流入企業)。如果企業判斷銷售商品收入滿足確認條件確認了一筆應收債權，以後由於購貨方資金周轉困難無法收回該債權時，不應調整原確認的收入，而應對該債權計提壞賬準備、確認壞賬損失。如果企業根據以前與買方交往的直接經驗判斷買方信譽較差，或銷售時得知買方在另一項交易中發生了巨額虧損，資金周轉十分困難，或在出口商品時不能肯定進口企業所在國政府是否允許將款項匯出等，就可能會出現與銷售商品相關的經濟利益不能流入企業的情況，不應確認收入。

　　5.相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量

　　通常情況下，銷售商品相關的已發生或將發生的成本能夠合理地估計，如庫存商品的成本、商品運輸費用等。如果庫存商品是本企業生產的，其生產成本能夠可靠計量；如果是外購的，購買成本能夠可靠計量。有時，銷售商品相關的已發生或將發生的成本不能夠合理地估計，此時企業不應確認收入，已收到的價款應確認為負債。

　　銷售商品收入的金額應根據企業與購貨方簽訂的合同或協議金額確定。但不包括向第三方代收的款項。在確認銷售商品收入的金額時，應註意下列因素：

　　(1)現金折扣。現金折扣是一種理財費用，是企業為儘快回收資金對顧客提前付款的行為給予一定的優惠。現金折扣發生時，計入財務費用。在確定銷售商品收入時不考慮預計可能發生的現金折扣。

　　(2)銷售折讓。銷售折讓是企業因售出商品質量不合格等原因而在售價上給予的減讓。銷售折讓應在實際發生時沖減當期收入。

　　(3)商業折扣。其不構成商品最終成交價格的一部分，因此，銷售商品收入的金額應是扣除商業折扣後的凈額。

　　註意：第一，如果企業售出的商品不符合銷售確認的條件，則不能確認為收入。對於已發出的商品可以通過“發出商品”、“委托代銷商品”、“分期收款發出商品”進行核算。上述科目的期末餘額併入“存貨”項目反映。當符合確認收入條件時，從上述科目結轉主營業務成本。

　　第二，對於確認的銷售收入又發生銷售折讓的，應在實際發生時沖減當期的收入，同時沖減“銷項稅額”。如果發生銷售折讓時，企業尚未確認收入，則應直接按扣除後的金額確認主營業務收入。

　　第三，商品銷售退回的處理。銷售退回可能發生在企業確認收入之前，這時，只需將已記入“發出商品”等科目的商品成本轉回“庫存商品”科目;如企業確認收入後，又發生銷售退回的，不論是當年銷售的，還是以前年度銷售的，除特殊情況外，一般應沖減退回當月的銷售收入，同時沖減退回當月的銷售成本;如該項銷售已經發生現金折扣或銷售折讓的，應在退回當月一併調整;企業發生銷售退回時，如按規定允許扣減當期銷項稅額的，應同時用紅字沖減“應交稅金——應交增值稅”科目。

　　1.一般銷售商品業務

　　在進行銷售商品的會計處理時，首先要考慮銷售商品收入是否符合收入確認條件。符合所規定的五個確認條件的，企業應及時確認收入，並結轉相關銷售成本。企業判斷銷售商品收入滿足確認條件的，應當提供確鑿的證據。通常情況下，銷售商品採用托收承付方式的，在辦妥托收手續時確認收入；交款提貨銷售商品的，在開出發票賬單收到貨款時確認收入。交款提貨銷售商品，是指購買方已根據企業開出的發票賬單支付貨款並取得提貨單的銷售方式。在這種方式下，購貨方支付貨款取得提貨單，企業尚未交付商品，銷售方保留的是商品所有權上的次要風險和報酬，商品所有權上的主要風險和報酬已經轉移給購貨方，通常應在開出發票賬單收到貨款時確認收入。

　　確認銷售商品收入時，應按實際收到或應收的金額，借記“應收賬款”、“應收票據”、“銀行存款”等科目，按確定的銷售收入金額，貸記“主營業務收入”等科目，按增值稅專用發票上註明的增值稅稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目；同時，按銷售商品的實際成本，借記“生營業務成本”等科目，貸記“庫存商品”等科目。企業也可在月末結轉本月已銷商品的實際成本。

　　2.已經發出但不符合銷售商品收入確認條件的商品

　　如果企業售出商品不符合銷售商品收入確認的五個條件，不應確認收入。為了單獨反映已經發出但尚未確認銷售收入的商品成本，企業應增設“發出商品”科目。“發出商品”科目核算一般銷售方式下，已經發出但尚未確認銷售收入的商品成本。

　　企業對於發出的商品，在不能確認收入時，應按發出商品的實際成本，借記“發出商品”科目，貸記“庫存商品”科目。發出商品滿足收入確認條件時，應結轉銷售成本，借記“主營業務成本”科目，貸記“發出商品”科目。“發出商品”科目的期末餘額應併入資產負債表“存貨”項目反映。

　　發出商品不符合收入確認條件時，如果銷售該商品的納稅義務已經發生，比如已經開出增值稅專用發票，則應確認應交的增值稅銷項稅額，借記“應收賬款”等科目，貸記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目。如果納稅義務沒有發生，則不需進行上述處理。

　　3.銷售折讓

　　企業已經確認銷售商品收入的售出商品發生銷售折讓時，按應沖減的銷售商品收入金額，借記“主營業務收入”科目，按增值稅專用發票上註明的應沖減的增值稅銷項稅額，借記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目，按實際支付或應退還的價款，貸記“銀行存款”、“應收賬款”等科目。如果發生銷售折讓時，企業尚未確認銷售商品收入的，則應在確認銷售商品收入時直接按扣除銷售折讓後的金額確認。

　　 　　由於會計和稅法分別遵從不同的法律法規,使得二者的差異在所難免。近年來會計改革的勢頭迅猛,尤其是2006年《企業會計準則》的出台,使得我國會計迅速實現了與國際接軌。在新的形勢下,財稅人員只有更好地掌握會計與稅法的差異,才能準確地進行涉稅業務的會計核算和稅額計算,才能保證國家稅收和規避納稅風險。那麼,會計和稅法的差異有哪些呢?筆者僅從企業(增值稅一般納稅人)銷售商品收入與增值稅應稅銷售額的比較,說明會計與稅法的差異。

　　一、銷售商品收入與增值稅應稅銷售額的界定

　　(一)《企業會計準則》對銷售商品收入的界定

　　根據《企業會計準則》第六章第三十條和《企業會計準則第14號———收入》第二條規定:“收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。”收入可以有不同的分類。按照企業從事日常活動的性質,可將收入分為銷售商品收入、提供勞務收入、讓渡資產使用權收入等。其中,銷售商品收入是指企業通過銷售商品實現的收入,如工業企業製造並銷售產品、商業企業銷售商品等實現的收入。按照企業從事日常活動在企業的重要性,可將收入分為主營業務收入、其他業務收入等。其中,主營業務收入是指企業為完成其經營目標從事的經常性活動實現的收入,如工業企業製造並銷售產品、商業企業銷售商品等實現的收入。

　　由此可見,銷售商品收入是企業主要的收入來源,屬於企業的主營業務收入,通過“主營業務收入”科目核算。根據《企業會計準則第14號———收入》第四條,銷售商品收入同時滿足下列條件的,才能予以確認:第一,企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方;第二,企業既沒有保留通常與所有權相聯繫的繼續管理權,也沒有對已售出的商品實施有效控制;第三,收入的金額能夠可靠地計量;第四,相關的經濟利益很可能流入企業;第五,相關的已發生或將要發生的成本能夠可靠地計量。

　　(二)稅法對增值稅應稅銷售額的界定

　　現行增值稅暫行條例及其實施細則規定,銷售額是指納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用,但不包括收取的銷項稅額。

　　(三)二者界定的差異分析

　　1·收入確認的原則不同。會計核算要遵循客觀性原則、實質重於形式的原則和謹慎性原則,註重銷售商品收入實質性的實現,而不僅僅是收入法律上的實現。而稅法對稅款的征收要遵循法律性原則和確保收入的原則,註重界定和準確計算應納稅額的計稅依據。

　　2·收入確認的條件差異。會計準則規定,企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方,構成確認銷售商品收入的重要條件。判斷企業是否已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方,應當關註交易的實質,並結合所有權憑證的轉移進行判斷。而稅法對應稅銷售額確認的基本條件則根據經濟交易完成的法律要件是否具備,是否取得交換價值,強調發出商品、同時收訖價款或索取價款的憑據。

　　3·收入確認的範圍不同。會計準則對銷售商品收入等提出了明確的確認標準。稅法規定, 企業應在發出商品、同時收取價款或者取得索取價款的憑據時,確認收入的實現。可見,稅法確認的增值稅銷售額的範圍要大於會計確認銷售商品收入的範圍。稅法確認的應稅收入不僅包括會計上的銷售商品收入,還包括會計上不做銷售商品收入的價外費用及視同銷售。

　　4·收入確認的時間不同。會計準則規定只有符合會計上確認銷售商品收入的條件,才能確認銷售商品收入。稅法對增值稅不同結算方式規定了具體的納稅義務發生的時間,即使會計上沒有確認收入,稅法上同樣可能發生納稅義務,要作為增值稅銷售額計稅。

　　5·收入確認的選擇方式不同。會計準則規定允許企業選擇自身的會計政策和會計方法,允許會計人員對收入的確認作出職業上的判斷。但稅法在確認增值稅銷售額時,要求納稅人必須嚴格遵守稅法的相關規定,會計處理方法與國家有關稅收規定有抵觸的,應當按照國家有關稅收的規定計算納稅。同時,稅務會計的處理方法一經確定,不得隨意變動。正是由於企業會計準則和稅法對收入確認的原則、條件、範圍、時間和選擇方式等的不同,造成兩者對收入的確認產生了較大的差異。

　　二、銷售商品收入與增值稅應稅銷售額的差異分析

　　會計與稅法對銷售商品業務的處理存在著較大的差異,下麵僅列舉了其中差異較大的業務進行比較,以此引起財稅人員對會計與稅法的差異的重視。

　　(一)商業折扣

　　1·會計準則的相關規定。企業銷售商品涉及商業折扣的,應當按照扣除折扣後的金額確定銷售商品收入金額。

　　2·稅法的相關規定。如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別註明的,可按折扣後的餘額作為銷售額計算增值稅;如果將折扣額另開發票,不論其在財務上如何處理,均不得從銷售額中減除折扣額。折扣銷售,僅限於貨物價格的折扣,如果銷貨者將自產、委托加工和購買的貨物用於實物折扣的,則該實物款項不能從貨物銷售額中減除,且該實物應按增值稅條例“視同銷售貨物”中“贈送他人”計算征收增值稅。

　　3·會計與稅法的差異。如果銷售額和折扣額不在同一張發票上分別註明的,稅法規定不得從銷售額中減除折扣額;且折扣銷售僅限於貨物價格的折扣,如果銷貨者將自產、委托加工和購買的貨物用於實物折扣的,則該實物款額不能從貨物銷售額中減除, 且該實物應按增值稅條例“視同銷售貨物”中的“贈送他人”計算征收增值稅。

　　(二)分期收款銷售商品

　　1·會計準則的相關規定。分期收款銷售實質是企業向購貨方提供免息的信貸,企業應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定收入金額。應收的合同或協議價款的公允價值,通常應當按照其未來現金流量現值或商品現銷價格計算確定。應收的合同或協議與其公允價值之間的差額,應當在合同或協議期間內,按照應收款項的攤餘成本和實際利率計算確定的金額進行攤銷,沖減財務費用。

　　2·稅法的相關規定。採取分期收款方式銷售貨物,按合同約定的收款日期和合同協議約定的價款,作為納稅義務發生的時間和增值稅的銷售額。

　　3·會計與稅法的差異。會計對分期收款銷售每期確認收入的時點和稅法一致,但是,確認收入的金額可能會低於稅法規定的增值稅銷售額,尤其是在收款期限較長的情況下,按未來現金流量現值計算的銷售收入會遠遠低於約定的收款金額。

　　(三)代銷商品

　　1·會計準則的相關規定。(1)視同買斷方式代銷商品。如果委托方和受托方之間的協議明確表明,受托方在取得代銷商品後,無論是否能夠賣出、是否獲利,均與委托方無關,在符合銷售商品條件時,委托方應確認相關銷售商品收入;如果委托方和受托方之間的協議明確表明,將來受托方沒有將商品售出時可以將商品退回給委托方,或受托方因代銷商品出現虧損時可以要求委托方補償,那麼,委托方在交付商品時不確認銷售商品收入,受托方也不作購進商品處理,受托方將商品銷售後,按實際售價確認收入,並向委托方開具代銷清單,委托方收到代銷清單時,再確認本企業的銷售收入。(2)收取手續費方式代銷商品。委托方在發出商品時通常不應確認銷售商品收入,而應在收到受托方開出的代銷清單時確認銷售商品收入;受托方應在商品銷售後,按合同或定如下:納稅人代銷貨物,為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天;在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的,其納稅義務發生時間為收到全部或部分貨款的當天;對於發出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的,視同銷售實現,一律征收增值稅,其納稅義務發生時間為發出代銷商品滿 180天的當天。

　　3·會計與稅法的差異。會計準則對代銷商品委托方收入確認時間為收到代銷清單當天,既沒有180天時間限制,也沒有對已收部分貨款作出處理規定,可見兩者收入確認時間存在較大差異。

　　(四)銷售需要安裝或檢驗的商品

　　1·會計準則的相關規定。銷售需要安裝或檢驗的商品,如果企業尚未完成售出商品的安裝或檢驗工作,且安裝或檢驗工作是銷售合同或協議的重要組成部分,在商品實物交付時不確認收入。如果安裝程式比較簡單或檢驗是為了最終確定合同或協議價格而必須進行的程式,企業可以在發出商品時確認收入。

　　2·稅法的相關規定。按銷售結算方式確定納稅義務發生時間和增值稅銷售額。

　　3·會計與稅法的差異。稅法不考慮銷售的商品是否需要安裝或檢驗。由於會計和稅法對收入確認標準不同,造成了會計與稅法對收入確認時間的差異。

　　(五)附有銷售退回條件的商品銷售

　　附有銷售退回條件的商品銷售,是指購買方依照有關協議有權退貨的銷售方式。

　　1·會計準則的相關規定。企業根據以往的經驗能夠合理估計退貨可能性且確認與退貨相關的負債的,通常應在發出商品時確認收入;企業不能合理估計退貨可能性的,通常應在售出商品退貨期滿時確認收入。

　　2·稅法的相關規定。在銷售商品的當時就確認為收入,不管將來是否發生退貨。一旦發生退貨,按銷售退回的規定處理。

　　3·會計與稅法的差異。對附有銷售退回條件的商品銷售,會計上要充分考慮這些收入將來要承擔的潛在義務,但稅法不考慮銷售退回納稅人潛在負債的可能性和經營風險,只要符合稅法確認收入的條件即納稅義務發生時間就應確認應稅收入。由於確認標準不同,造成了會計與稅法對收入確認時間的差異。

　　(六)售後回購

　　售後回購,是指銷售商品的同時,銷售方同意日後再將同樣或類似的商品購回的銷售方式。

　　1·會計準則的相關規定。銷售方應根據合同或協議條款判斷銷售商品是否滿足收入確認的條件。通常情況下,售後回購交易屬於融資交易,商品所有權上的主要風險和報酬沒有轉移,收到的款項應確認為負債;回購價格大於原售價的差額,企業應在回購期間按期計提利息,計入財務費用。有確鑿證據表明售後回購交易滿足銷售商品收入確認條件的,銷售的商品按售價確認收入。回購的商品作為商品購進處理。

　　2·稅法的相關規定。稅法上對售後回購業務視同銷售、購入兩項經濟業務進行處理。在實際交易中,企業銷售時已按規定開具發票並收取價款,這已構成計稅收入。

　　3·會計與稅法的差異。會計上對售後回購業務可能不確認為銷售商品,而按照實質重於形式原則,視同融資作賬務處理;而稅法上則把售後回購業務視為銷售、購入兩項經濟業務處理。

　　(七)售後租回

　　售後租回,是指銷售商品的同時,銷售方同意在日後再將同樣的商品租回的銷售方式。

　　1·會計準則的相關規定。銷售方應根據合同或協議條款判斷銷售商品是否滿足收入確認條件。通常情況下,售後租回屬於融資交易,企業保留了與所有權相聯繫的繼續管理權,或能夠對其實施有效控制,企業不應確認收入,收到的款項應確認為負債;售價與資產賬麵價值之間的差額,應當採用合理的方法進行分攤,作為折舊費用或租金費用的調整。有確鑿證據表明認定為經營租賃的售後租回交易是按照公允價值達成的,銷售的商品按售價確認收入,並按賬麵價值結轉成本。

　　2·稅法的相關規定。稅法上對售後租回業務視同銷售和租賃兩種業務處理,並對租賃業務區分融資租賃和經營租賃,分別規定承租方和出租方不同的稅務處理。

　　3·會計與稅法的差異。如果會計上不確認收入,則稅法上確認的增值稅銷售額就會大於會計上確認的銷售商品收入。

　　(八)視同銷售

　　1·會計準則的相關規定。根據企業會計準則的有關規定,下列行為會計上應作銷售收入處理:(1)將貨物交付他人代銷;(2)以買斷方式銷售代銷的貨物;(3)以自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者;(4)將自產、委托加工的貨物用於集體福利或個人消費;(5)以舊換新(會計上不作為非貨幣性交易處理);(6)還本銷售。

　　2·稅法的相關規定。《增值稅暫行條例實施細則》規定,以下8種行為視同銷售:(1) 將貨物交付他人代銷;(2)銷售代銷貨物;(3)設有兩個以上機構並實行統一核算的納稅人,將貨物從一個機構移送至其他機構用於銷售,但相關機構設在同一縣(市)的除外;(4)將自產、委托加工的貨物用於非應稅項目;(5)將自產、委托加工或購買的貨物作為投資,提供給其他單位或個體經營者;(6)將自產、委托加工或購買的貨物用於分配給股東或投資者;(7)將自產、委托加工的貨物用於集體福利或個人消費;(8)將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。

　　3·會計與稅法的差異。稅法規定的視同銷售比會計規定的視同銷售範圍廣泛,因此,稅法確認的增值稅應稅銷售額要大於會計上確認的銷售商品收入。綜上所述,會計與稅法對於銷售商品業務在確認收入的時間和金額方面存在著較大的差異,使得企業在進行增值稅應稅銷售額計算時,不能僅僅根據企業的“主營業務收入”科目的凈收入額,而必須按照現行稅法的相關規定,對會計核算的相關業務進行分析和差異調整,以保證國家稅收和規避企業的納稅風險。