退還請求權

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　　所謂退還請求權，又稱還付請求權或返還請求權，它是在納稅人履行納稅義務的過程中，由於徵稅主體對納稅人繳付的全部或部分款項的保有沒有法律根據，因而納稅人可以請求予以退還的權利。對於納稅人的退還請求權，國內尚未有專門研究，因而許多相關的的基本問題還需學者展開廣泛的研討。例如，退還請求權的產生基礎或原因是什麼？在該權利的具體實現方面應遵循何種原則，在時間上和數量上如何加以量化？在立法和執法方面，應側重於何種法律的保護，應如何防止侵犯退還請求權的行為？等等。由於其中的許多問題並非僅屬於傳統的公法或私法上的問題，因而較為複雜。

　　為了有效地研究退還請求權問題，在研究方法上應當承認，對於各個部門法不宜過份強調其差別而忽視其內在聯繫。從內在聯繫的角度說，某些法理並非專屬於某個部門法，而可能為某幾個部門法、甚至各個部門法所共有。例如，誠實信用原則等就不僅適用於私法領域，而且也適用於公法領域。同樣，不當得利的法理也並非僅為民法獨占，它同樣也可用於解決公法上的問題。此外，從部門法的差別的角度說，超越部門法甚至整個法律體系，在保持其應有的部門法個性的同時進行普遍聯繫的研究是非常重要的。這種認識對於深化稅法問題的研究尤其具有現實意義。

　　其實，上述認識不過是：—種經驗的總結。在歷史上，對於稅收法律關係的性質，曾長期存在“權力關係說”與“債務關係說”之爭，後以德國1919 年《稅收通則法》之制定為契機，“債務關係說”漸占上風，併為一些：大陸法系國家的稅法學家所接受。這些學者認為，雖然在稅收法律關係中也包含一定的權力關係（如在稅收徵管方面），但其最基本的部分（即稅收實體法上的稅收徵納關係）則是債權債務關係。因此，稅收債權被認為是一種公法上的債權，徵納雙方的債權債務關係除法律有規定者外，適用於債法的一般法理。

　　上述關於稅收法律關係的性質的觀點打破了傳統公法和私法的界限，它有助於研討納稅人退還請求權的產生基礎問題。根據稅法上至為重要的稅收法定原則，徵稅主體行使徵稅權必須要有法律上的根據，並適用“法律保留原則”或議會保留原則，且徵納雙方不得就稅收實體權利義務進行約定（這主要是在於稅收規範是侵權規範以及保障稅法的安定性和妥當性的考慮）.如果徵稅主體沒有合法根據，取得不當利益，從而使納稅人發生損失，則同樣應將其取得的不當利益返還給因而受損的納稅人.亦即根據不當得利的法理，對於徵稅主體的不當得利，受損失的一方（納稅人）享有不當得得利的返還請求權，此即稅法上的退還請求權。可見納稅人退還請求權的產生基礎或原因是徵稅主體不當得利。

　　不當得利應予返還。納稅人行使退還請求權的直接後果就是“退稅”（但確切地說，並不是退“稅”，“退稅”只是通俗說法在某些不嚴謹的立法上的體現）。如何退稅，即如何使納稅人退還請求權得到具體實現，是研究退還請求權制度時不容迴避的一個基本問題。

　　在稅法理論上的涉及到退還請求權的標的、權利在時間和數量的量化、權利行使的原則等問題，在稅收實務中則直接體現為如何退稅的問題。在稅法規定中，涉及退稅的情況是很多的，其中最為普遍的是因納稅人超納、誤納稅款所引起的退稅，只是在廣泛地推行增值稅制度以及由此而引發的問題日益突出後，與增值稅等有關的出口退稅問題才日益受到人們的普遍重視。在上述情況下應退的“稅”（確切地說應為“應退款項”）即為退還請求權的標的。

　　事實上，在各類稅收的徵管過程中，納稅人超納或誤納的情況是普遍可能發生的。超納金（即超納款）與誤納（即誤納款），是徵稅主體自其征收之時起好沒有保有的正當理由的利得。

　　其中，超納金也稱溢納款，是納稅人超過其應履行的納稅義務的部分，因該部分無法律根據，因而應予返還。誤納金與超納金不同，它是在沒有法律根據的情況下，基於一方或雙方的錯誤而繳納的稅金，因而應全部退還納稅人。

　　可見，超納金與誤納金的區別類似於越權代理與無權代理的區別。此外，兩者在退還請求權的行使步驟上還是有所不同的：超納金是在有效的納稅義務的基礎上發生的，且超納部分與有效的納稅義務部分原來是被作為一個統一的整體看待的，因此，要實現不當得利的返還，必須法定的期限內，提出取消原課稅決定的申請。而誤納金則由於是自始缺乏法律根據的利得，因而可直接行使不當得利的返還請求權，要求退還誤納金。

　　有關超納金和誤納金的規定在我國稅收立法上亦有體現，它們使退還請求權成為了一種“內含的權利”。作為各類稅法中較為普遍的問題，有關超納金和誤納金的退還請求權當然可規定於基本法律之中。我國（稅收基本法）（草案）的討論稿列舉了納稅人的諸多權利，其中包括“納稅人可以依照稅法規定，書面申請稅務機關減稅、免稅和退還溢納稅款”，這實際上體現的就是納稅人的退還請求權。但從合理設計退還請求權的角度說，僅限於退還溢納稅款（超納金）是不夠的，同時，負有退還義務的也為不應僅是稅務機關，還應包括所有的不當得利的徵稅主體。上述討論稿中有關退還請求權的規定其實也反映了稅法學界的一部分人的認識，但這種狹隘的認識確有改變之必要。

　　雖然我國的《稅收基本法》尚未出台，但有關對超納金等應退款項的退還請求權的規定仍可散見於各類法律、法規之中。由於行使退還請求權的直接後果是退稅，因而有關退稅的規定往往與退還請求權相關。另外，由於退稅是稅收徵管中的問題，同時，它還直接影響到徵納雙方的實體權益，因此，在稅收程式法與稅收實體法中均可找到隱含退還請求權的規定。透過這些規定亦不難看出法律對退還請求權在時間上和數量上是如何化的。

　　例如，依據稅收法定原則，我國的《稅收征收管理法》規定，稅收的減、免、退、補，依照法律（包括法律授權國務院制定的行政法規）的規定執行。任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規的規定，擅自作出退稅、補稅的決定而多徵或者少徵稅款。凡違法征收不應征收的稅款的，應予退還，並由上級機關追究直接責任人員的行政責任。

　　在超納金的退還方面，我國《稅收征收管理法}明確規定，納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現後應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的，可以向稅務機關要求退還，稅務機關查實後應當立即退還。可見，對超納金的退還請求權在時間上已被量化，即必須在3年的除斥期間內行使，這是一個總的原則。同時，為了保障退還請求權的有效實現，稅務機關的退還必須及時。

　　除了上述的稅收程式法外，在稅收實體法中亦有退還超納金等方面的規定。例如，在商品稅（流轉稅）領域，實施新稅制前已批准設立的外商投資企業，因改徵增值稅、消費稅、營業稅而增加稅負的，經企業申請和稅務機關批准，在最長不超過5年的期限內，退還企業因稅負增加而多繳納的稅款。這裡考慮的主要是原有優惠政策的延續、對外商投資企業的信賴利益的保護以及向統一的新稅制的過渡，因而有其特殊性，即不適用上述的3年除斥期間，要是最長在5年的期限內可以行使退還請求權。

　　此外，我國的《進出口關稅條例》也專門規定了超納金、誤納金的退還問題。根據該條例規定，因海關誤徵而多納稅款的，以及已稅貨物未裝運出口並經查驗屬實的等，均可自繳納稅款之日起1年內，書面向海關申請退稅。退稅的期限在此不是上面的3年或5年，而僅限於1年，這主要是基於經濟效率以及關稅徵管的特殊性而作的規定。

　　可見，在退還請求權的行使期限上，基於不同的考慮，權利的行使期限及其受保護的充分程度亦不盡相同，例如，上面的個別法律、法規中，基於保護信賴利益和提高經濟流轉效率的考量，分別作出了不同於一般期限（3年）的特殊規定，而其中實質上也蘊含著對公平的考慮。這與稅法的安定性和妥當性也是密切相關的。

　　除了上述的期限問題以外，在退還數量上，應退款項是否都必須全額退還？它可否與納稅人的其他納稅義務或同質的納稅義務相抵銷（或稱抵繳）？這其實又涉及到瞭如何兼顧效率與公平的問題。

　　一般說來，在退還數量上，應退款項原則上應是“應退盡退”，並且，“任何稅款餘額都應當在當期立即退還，”[9]這樣才能有效地實現納稅人的退還請求權，對納稅人才是公平的。但在立法上，有時則更側重於稅收的效率，規定以超納金來抵繳納稅人尚未發生的繼發性納稅義務，這在企業所得稅領城裡表現得更為明顯。

　　例如，我國《企業所得稅暫行條例實施細則》規定，納稅人在年終匯清繳時，多預繳的所得稅稅額，在下一個年度內抵繳。這種在企業所得稅領域里超納金抵繳未來的納稅義務的作法，主要是考慮到了企業經營的連續性與所得稅按年彙算清繳的周期性（這些同流轉稅的徼納方式、周期等確是不盡相同的），同時，也考慮到了降低稅收成本和提高稅收效率的問題，這當然有其合理性。但值得註意的是，貨幣的時間價值如何計算？若將超納金退還納稅人，則納稅人可以得到資金上的好處，也可得到相應的利息（或減少貸款的利息損失）。從保障納稅人的權利的角度出發，許多稅法學者都認為，稅務機關多徵的稅款除應退還外，還應當依法向納稅人支付利息。[10]這首先是從經濟公平（而不僅是經濟效率）方面的考慮。此外，上述的抵繳只是在徵管上方便而已，若企業下年度發生虧損，無所得稅可繳，則該超納金是否還繼續留存？從保護納稅人的權利和解決現實的具體問題的角度看，不如將超納金直接退還更好。

　　另外，即使有人仍堅持本年度的超納金可以抵繳下年度的應納所得稅（因其畢竟為同質稅，且是連續的），但還是不能將這種抵繳推而廣之。即在抵繳的對象和範圍上，對於非同質的、非連續的稅種是不能適用抵繳的。也就是說，把兩個完全不同稅種的納稅義務和征收混合起來並不是一項很好的原則。

　　作為與上述的抵繳規定相反的一種立法例，我國《個人所得稅法》及其《實施條例》規定，個體工商戶的生產、經營所得以及對個事業單位的承包經營、承租經營所得應納的個人所得稅稅款，同企業應納的所得稅稅款一樣，也是按年計算，在年度終了後的法定期限內彙算清繳，但有所不同的是，企業多繳的所得稅稅款在下一年度內抵繳，而個人所得稅在彙算清繳地多退少補。[12]這種多退少補的制度不僅體現了徵納雙方的債權債務關係，而且也說明在立法上考慮到了企業與個人以及企業所得稅與個人所得稅的差別，尤其是註意到了對個人利益的充分保護以及及時退還超納款項的必要性。

　　除了上述的抵繳以外，退還款項的幣種也會影響退還數量，人而也會影響到納稅人的利益（這實際上涉及到匯率風險由誰承擔的問題），因而亦需在法律上加以明確。為了避免在退稅時因匯率變動而引起的損失或增溢，我國在稅法上規定有按歷史匯率計算退稅的制度。

　　例如，外商投資企業和外國企業所得為外國貨幣的，在其摺合為人民幣繳納稅款，併發生溢納而另辦理退稅時，可按原繳納稅款時的外匯牌價摺合成外國貨幣，再將該外國貨幣數額按照填開退稅憑證當日的外匯牌價摺合成人民幣退還稅款。這種制度的實行實際上是一種恢複原狀，即在未發生超納或誤納，因而不存在退稅的情況下，納稅人持有的等額外幣應當與存在退稅情況持有的等額外幣能夠兌換等額的人民幣，從面使退稅因素對納稅人的損益的影響儘量超於中性，或者說，把這一因素的影響降為最低。

　　通過上面的分析研討不難得見，納稅人退還請求權的具體實現，確需在法律上加化量化或具體化。透過上述對退還請求權在時間、數量上的量化的分析，還可以概括出保障退還請求權實現的一般原則，這些原則在退稅實務中，亦是必須予以遵循的。

　　從總體的說，保障退還請求權實現的總的基本的原則仍是稅收法定原則，即徵納雙方在退稅方面的權利義務，必須有法律上的根據，退還請求權在時間、數量等方在的具體實現，亦必須嚴格依法為之。此外，與國有化的補償原則類似，在保障退還請求權的具體實現方面，亦應遵循“充分、及時、有效”的原則。所謂 “充分”，就是在數量上依法應退盡退；所謂“及時”，就是在法定期限內一經發現並查實，便應立即退還；所謂“有效”；就是退稅行為必須能夠給納稅人帶來效益，而不能增加其成本、負擔。為此，退還的標的應是可利用、可執行的（在幣種上應是可兌換的）。上述原則是非常重要的，違反這些原則就會侵犯納稅人的退還請求權。正因如此，在退稅實務中的應努力防止違反上述原則的行為。