完工百分比法

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完工百分比法（Percentage of Completion Method / Work Progress Percentage Method）

　　完工百分比法是指根據合同完工進度確認合同收入和費用的方法。根據這種方法，合同收入應與為達到完工進度而發生的合同成本相配比，以反映當期已完工部分的合同收入、費用和利潤。這種方法能為報表使用者提供有關合同進度及本期業績的有用信息，體現了權責發生制原則。

　　採用完工百分比法確認合同收入和費用的前提是，企業在資產負債表日，建造合同的結果能夠可靠地估計。只有在建造合同的結果能夠可靠地估計時，才能採用完工百分比法確認合同收入和費用，反之，則不能採用完工百分比法確認合同收入和費用。

　　完工百分比法的運用就是如何根據該方法確認合同收入和費用，具體包括兩個步驟。

　　(一) 確定建造合同完工進度，計算出完工百分比

　　《企業會計準則--建造合同》規定，企業採用完工百分比法確定合同收入和費用，確定合同完工進度可以選用下列三種方法：

　　1、累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例。該方法是確定合同完工進度較常用的方法。其計算方式為：

　　合同完工進度=累計實際發生的合同成本/合同預計總成本×100%

　　2、已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例。該方法適用於合同工作量容易確定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌築工程等。其計算公式為：

　　合同完工進度=已經完工的合同工作量/合同預計總工作量×100%

　　3、已完合同工作的測量。該方法是在無法根據上述兩種方法確定合同完工進度時所採用的一種特殊的技術測量方法。這種技術測量並不是由建造承包商自行隨意測定，而由專業人員現場進行科學測定。適用於一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。

　　(二) 根據完工百分比計量和確認當期的合同收入和費用

　　當期確認的合同收入和費用可用下列公式計算：

　　當期確認的合同收入＝（合同總收入×完工進度）－以前會計年度累計已確認的收入

　　當期確認的合同毛利＝（合同總收入－合同預計總成本）×完工進度－以前會計年度累計已確認的毛利

　　當期確認的合同費用＝當期確認的合同收入－當期確認的合同毛利－以前會計年度預計損失準備

　　需要說明的是，完工進度實際上是累計完工進度，因此，企業在運用上述公式計量和確認當期合同收入和費用時，應分別建造合同的實施情況進行處理。

　　(一) 選擇適合本企業確定合同完工進度的方法

　　通常，對於合同工作量容易確定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌築工程等，企業可採用已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例確定完工進度。但在實務中，多數建築施工企業選用累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例確定完工進度，這種將完工進度與成本掛鉤，有利於收入與成本的配比以及各期會計利潤的平衡，但也意味著完工進度可以由企業內部控制，使有些企業可利用成本人為調節收入和利潤，不能真實地反映工程項目的經營成果，因此，企業在實際工作中,應建立完善內部成本核算制度和有效的內部財務預算及報告制度，做好成本核算的各項基礎工作，準確計算合同成本，使成本核算具有可靠的基礎。

　　(二) 正確確定各項建造合同的會計核算對象

　　企業與客戶簽訂的建造合同有其多樣性，通常，建造一項資產要簽訂一個合同，有時，建造數項資產只簽訂一個合同，或者為建造一項資產或數項資產而同時簽訂一組合同。在上述情況下，對同一企業來講，確定不同的會計核算對象，會產生不同的核算結果。因此，為了正確核算建造合同的損益，防止人為操縱利潤，一般情況下，企業應以所訂立的單項合同為對象，分別計量和確認各單項合同的收入、費用和利潤。如果一項合同包括建造多項資產，或為建造一項或數項資產而簽訂一組合同，企業應按《企業會計準則—建築合同》中規定的合同分立和合併原則，正確確定建造合同的會計核算對象。

　　(三) 企業當期確認的合同收入與建設單位（發包方）簽證認可的收入是否一致

　　在實務中，建設單位（發包方）按工作量簽訂單認可的收入大多低於企業按完工進度計算確認的收入，這一方面是因為工作量簽證通常滯後於結算收入認可的會計期間，另一方面，實際發生的成本超過預計成本，導致按照成本計算的完工進度被高估。因此，為遵循會計的客觀性和謹慎性原則，增強會計確認的可信度，企業可採用按完工進度計算的收入與按工作量簽證單認可的收入兩者孰低來確認收入，使確認的收入被限定在建設單位所認可的範圍內，從而在一定程度上遏制人為利用完工進度調節利潤的情況發生。

　　(四) 分包成本入賬是否及時、準確、完整，是企業合同成本確認的一個重要因素

　　建造施工企業（總承包商）建造大型工程，往往採用將其承包的工程項目中的單項工程或單項工程中的單位工程、分部分項工程分包給另一個承包商（即分包單位）進行施工，因此，對企業（總承包商）來說，分包工程是其承建的總體工程的一部分，分包工程的工作量也是其總體工程的工作量，企業在確定總體工程的完工進度時，應考慮分包工程的完工進度。特別是企業根據分包工程進度支付的分包工程進度款，應構成企業累計實際發生的合同成本來確定完工進度。在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項，則不應列入累計實際發生的合同成本中。

　　一、確定合同完工進度

　　《企業會計準則第15號——建造合同》規定，企業採用完工百分比法確定合同收入和費用，確定合同完工進度可選用三種方法：

　　方法一：累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例。

　　該方法是確定合同完工進度較常用的方法，計算方式為：合同完工進度=累計實際發生的合同成本/合同預計總成本×100%。

　　方法二：已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例。該方法適用於合同工作量容易確定的建造合同，計算公式為：合同完工進度=已經完工的合同工作量/合同預計總工作量×100%。

　　方法三：已完合同工作的測量。該方法是在無法根據上述兩種方法確定合同完工進度時所採用的一種特殊的技術測量方法。

　　基於造船企業的生產及工藝流程，採用方法一和方法二在計算合同完工進度時存在較大的差異，下麵以某一中小造船企業生產建造的7000噸Ⅱ類化學品船（表中數據經適當修正）為例估計在不同建造節點上的合同完工進度。

　　方法一以累計發生的合同成本占合同預計總成本的比例確定，其三個不同節點的投入成本構成及比例如下表：

　　方法二以已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例確定，筆者認為，造船生產的工作量應以生產工人有效的人工工時來計量，即在現有的建造模式、生產條件（主要考慮製造場地、製造設備、起重設備等配備）、用工方式等情況下各工種在完成船舶建造過程中所花費的有效工時。這就需要造船企業具有明確的生產工藝流程、各項清晰的作業崗位，行之有效的生產計劃及協調工作，高質量的工時統計數據等。在實際工作中，中小造船企業很難做到這點，往往以形象進度折算工作量予以確認合同完工進度，增加了人為主觀因素。為避免存在太多的主觀因素，許多造船企業把整個作業細分成5～6個分項作業，分別確定各個期間的形象進度，然後根據各自的權重計算綜合進度。在此基礎上測算三個不同節點的投入人工工時及比例如下表：

　　註：（1）各項工程（%）中的數字代表在完成各節點時分項工程的完工進度限值比例，綜合進度根據各分項的完工進度的不同權重計算彙總所得，計算公式為：綜合進度=Σ（各分項工程完工進度×各項工程的權重）。（2）各分項作業的權重根據企業自身建造模式確定，表2中的權重分別約為：船體工程42%、管道工程20%、油漆工程12%、電氣工程10%、輪機工程6%，輔助工作10%。

　　通過比較發現，不同的方法確認合同完工進度存在較大差異，主要原因是材料成本與生產工人的工時在各個節點之間投入不配比所致。在第1節點生產中耗用材料主要是鋼材（鋼材成本占總成本的比例一般在20%左右），高價值的船用機械、設備及配件基本上在第2節點中投入（該項成本占總成本的比例一般在50%左右）。而生產工人投入的工時在各個節點之間投入相對均衡。

　　顯然，採用方法二比方法一難度更大，要求更高，其表現在：不同船型其加工難易程度不一，如散貨船、化學品船、集裝箱船等，化學品船比散貨船在管道加工、油漆塗裝方面難度更大，工作量要大的多；不同的建造方式也會影響合同工作量的確定，如自製舾裝件與舾裝件外購、船體分段在場內製作與在船塢（台）散裝等不同的方式影響各分項工程投入的人工工時存在很大差異；另外造船企業普遍存在工程外包模式，各施工隊的施工能力、工人熟練程度等影響人工工時的確定。

　　筆者認為，方法一簡單易操作，適用生產管理水平不高的造船企業，但在反映經營成果的真實性方面較差。方法二要求造船企業具備較高的生產管理水平，要求科學合理地預算分項工程投入的定額人工工時及在生產進程中準確統計投入的人工工時，並根據生產實際情況修正預算定額人工工時，能真實合理地反映經營成果，但由於合同完工進度可控性較大，極易出現人為操縱經營成果的情況。

　　二、預計合同總成本

　　採用完工百法比法進行核算時，除確定合同完工進度外，能否合理準確地估算預計總成本也會對經營成果產生很大的影響。在預計合同總成本時應註意以下幾個方面的問題：首先，合同總成本的構成項目不同於一般製造業。造船企業的成本核算對象應該以單船進行，其成本構成分直接費用和間接費用，直接費用包括耗用的材料費用、耗用的人工費用、外包加工勞務費、耗用的機械及場地使用費、其他專項費用。由於造船企業生產建造周期較長，耗用的機械及場地使用費項目應根據機械設備、場地在不同時期所服務的不同成本核算對象進行準確劃分，計入直接費用。如船塢（台）、碼頭及其附屬設備的折舊費用應根據單船占用時間的多寡計入合同成本，對分段車間、塗裝車間及管裝車間等共同使用不易分清成本核算對象的，其折舊費用計入間接費用。

　　其他專項費用如設計費如，在生產系列船的情況下，應根據簽訂的系列船多少進行分攤。

　　其次，間接費用的分配方法。實務中，直接費用通過生產成本進行單船歸集，間接費用通過製造成本進行歸集，然後通過一定的分配方法計入單船生產成本。目前中小造船企業一般採用“人工工時”為其分配標準。許多造船企業的用工方式包括企業生產工人和外包勞務工，生產中大量的工種作業分項承包給外包工人，外包工人占到企業生產工人的2/3，有的甚至占到4/5之多。這樣，如果在確定“人工工時”時只包含企業生產工人實際參與單船生產所耗的工時，將會由於生產組織的原因導致相同產品所負擔的間接費用出現較大的差別，由此造成單船成本失實。所以，“人工工時”分配標準的確定時應以企業內所有產品生產工時，包括企業生產工人和外包勞務工所發生的產品生產工時。

　　中小造船企業面臨的問題是：本企業生產工人的實際工時統計可以按要求做到，但外包勞務工的工時統計相對要困難的多。不同造船企業的項目管理水平和管理力度的差別，將影響工時統計工作的質量，從而影響間接費用的分配。隨著造船企業的不斷變革，在建立現代信息技術的基礎上，採用作業成本法的多種標準分配間接費用是成本核算的發展方向。

　　第三，如存在生產建造系列船隻情況，估計的首制船總成本一般要高於以後生產建造的船，因為在生產首制船時其生產工藝、方式、流程安排尚屬嘗試階段，生產熟練程度、生產效能等不及以後船隻，所以首制船預計合同總成本要來得高。

　　第四，借款費用的處理。根據建造訂單的約定，船東一般會根據造船進度的不同節點預付進度款。但在建造過程中，企業因資金周轉等原因向銀行借入資金會發生借款費用，特別是新投建的造船企業由於基本建設資金的大量投入，必然會向銀行借入資金。該項借款發生的借款費用可以予以資本化，應計入合同成本。

　　《企業會計準則第17號——借款費用》中的借款包括專門借款和一般借款，借款費用確認的基本原則是：企業發生的借款費用，可直接歸屬於符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本。可是一般的流動資金借款主要解決公司整體營運資金上的不足，其很大一部分取決於股東投入資金和留存收益的多少，而且造船企業採用完工百分比法核算當期經營成果，借款所發生的費用從其配比角度出發應該計入當期損益。