反欠稅制度

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　　經濟和社會的發展水平，特別是稅法意識與稅收徵管能力，不僅是決定一國能否依法有效徵稅的重要因素，而且同樣也是反向影響欠稅規模的主要原因。與此相關，近些年來，受經濟景氣變動、稅法意識淡薄以及徵管乏力等多種因素的影響，我國的欠稅規模一直居高不下，並已引起了廣泛的重視。由於欠稅是影響政府及時獲取收入的極為重要的負面因素，而對及時、穩定的稅收收入的“渴求”又是各國政府的共性，因此，如何儘量壓縮欠稅規模，開源節流，增收補漏，便是各國政府共同面臨的問題。

　　要解決欠稅問題，相應的制度建設往往被認為不可或缺。從我國的現實來看，在經濟全球化等因素的影響之下，“反避稅”制度等已經受到了一定的重視，但是，尚未提出建立完善的“反欠稅”制度的構想。這是對一個重要問題的忽視，事實上，與稅收的基本職能相一致，徵稅機關首要的基本任務，就是“徵稅”，而反欠稅，實際就是徵稅這一“工作核心”的反向體現。因此，如同反偷稅、反避稅、反騙稅等制度一樣，建立反欠稅制度，同樣非常重要。

　　從稅收立法的角度來看，我國已經制定了一些針對欠稅問題的具體制度，並且，在新修改的《稅收征收管理法》中又有了進一步的強化和增加。只是這些制度還較為零散，人們對其內在聯繫尚認識不足，因而對各類反欠稅制度還缺少系統化或應有的整合，並由此影響了制度的整體績效，也影響了“依法治稅”目標的全面實現。

　　基於上述問題，應當考慮把現存的各類旨在反欠稅的制度加以整合，使相關制度融為一體，以發揮整個反欠稅制度的整體效益。而要進行制度整合，就需要先明確反欠稅制度的建立基礎或設計理念，然後再從應然與實然相結合的角度，分析反欠稅制度的構成，以及現存制度的缺失，以使反欠稅制度更加完善。有鑒於此，下麵將著重探討反欠稅制度整合的三個基本問題，即整合基礎問題，總體制度的基本構成問題，現行制度的完善問題，以力求從理論上和制度建設上來說明反欠稅制度整合方面的主要問題。

　　要對現有的各類反欠稅制度進行整合，需要有其前提或基礎，需要有總體上的設計或考慮。整合併不是把各類不相干的制度魚龍混雜地“拼盤”，也並非不加區分地都實行“拿來主義”，而是要圍繞欠稅的性質和反欠稅的需要而有所取捨。因此，必須首先明確何謂欠稅，其性質、特點如何，等等，這些基本認識，恰恰是反欠稅制度整合的基礎，併為制度整合提 供了原則和方向。

　　從法學的角度來看，欠稅，作為納稅人欠繳稅款的行為，其法律實質是在法定或約定的期限內未能及時足額履行納稅義務，亦即未能及時足額履行稅收債務的行為。是否構成欠稅，主要應看兩個因素，一個是期限，一個是數額。由於期限（或稱納稅期限是衡量納稅義務是否依法履行的時間界限。因此，它是關係到欠稅行為是否成立的要素。從制度實踐來看，為了保障國家稅收收入的及時和均衡，各國稅法通常要求納稅人繳納稅款不得超過納稅期限，否則即構成欠稅，這使得納稅期限甚至成為稅法上具有普遍意義的、重要的程式法要素。此外，僅有期限的要素還不夠，如果納稅主體在規定期限內只是部分地履行了納稅義務，則其行為也構成欠稅。因此，只有在期限和數額上均無欠缺或瑕疵，才不算欠稅。當然，作為例外，諸如徵稅機關依法作出的延長納稅期限或緩稅，以及稅收減免等行為，因其是對納稅期限和納稅數額據實作出的調整，具有合法性和合理性，因而雖然納稅人在形式上未按原定期限或數額納稅，但該行為仍不構成欠稅，這些“除外適用”的配套制度，使反欠稅制度至少在設計上避免了“純粹形式化”帶來的對實質正義缺乏關照的弊端[4].

　　此外，欠稅行為既然是納稅人未及時足額履行納稅義務或稱稅收債務的行為，因而其性質是較為明晰的。但在納稅人稅法意識普遍淡薄的情況下，對其性質大都不可能有充分的認識，這也是導致稅收徵管困難的重要原因，事實上，從合法性上來說，欠稅行為至少是一般違法行為，是未能有效履行稅法規定的納稅義務的行為；在具備法定要件（如嚴重妨礙追繳欠稅]的情況下，其性質還可能轉化為犯罪行為。因此，對欠稅不可小視，不應放任欠稅之 風四處蔓延並形成法不責眾之勢。特別是在中國企業界，或者說在從事生產、經營的納稅人中間普遍存在的“欠稅有理，欠稅有利”的認識和風氣，已經貽害甚烈，如不能從相關的企業制度、金融制度等方面與稅收制度協調配套地予以解決，就會嚴重影響稅法的實效。

　　對於上述欠稅行為的違法性，可以從不同的角度來分析。其中，從語義分析的角度來看，欠稅畢竟是一種“欠”，而有“欠”就要有“還”，從而體現為一種債權債務關係；同時，由於欠稅所欠的不是一般的資財，而是國家的“稅”，是一種公法上的金錢給付，因而對所欠稅款的償還，又不同於私法上的債務（或稱私債）的清償。可見，通過對“欠稅”一詞進行 語義分析，同樣可以揭示欠稅關係（即欠稅者與徵稅者之間的關係）所具有的“公法上的債權債務關係”的特點，這與通常對稅收法律關係性質的認識是一致的。

　　欠稅關係所體現出的“公法上的債權債務關係”的特點，對於反欠稅制度的形成很重要。從一定意義上說，上述特點決定了反欠稅制度的構成。其中，債權債務關係的特點，決定了它在某些方面可以借用與私法相通的一些制度；而債權債務關係的公法性質，又使反欠稅制度不同於一般私法上的債的制度，而是更多地體現出公權力的威勢。據此，反欠稅制度在其基本構成上，就可以包括兩類制度，一類是公法性制度，一類是私法性制度，當然，這種劃分僅具有相對的意義。而無論是哪類制度，都是緊緊圍繞欠稅問題的防杜和解決，都是 為在事前和事後解決欠稅問題所作出的設計。

　　可見，欠稅行為的性質及由此而衍生的欠稅關係的特點，是構築反欠稅制度的基礎，同時，也是對現存各類反欠稅制度進行整合的基礎。作為以反欠稅為目標的制度，其在構成上必然是“問題定位”的綜合性制度，即從總體上說，必然是對相關的公法性制度和私法性制度加以整合，從而形成以反欠稅為目標的相互協調的一類制度。

　　要對各類反欠稅制度進行有效整合，需要從實然與應然相結合的角度，來探討反欠稅制度的基本構成。這樣，就像研究“最優稅制”的路徑一樣，可以找到現行制度與理想狀態的 差距，從而找到制度整合的問題所在。

　　從現行法律的直接規定來看，我國稅法尤其在稅收征收管理方面的制度設計上，在相關的稅款征收制度中，對反欠稅規範有較多的“傾斜性”規定，表現為在《稅收征收管理法》之類的法律、法規中，除了對“正常”的徵稅程式作出規定以外，大量規定的恰恰是與之相對立的、“非正常”的欠稅問題。因為從某種意義上說，對反欠稅制度的規定如何，會在很大程度上影響稅款的有效征收；一國反欠稅制度的質量，可謂稅收徵管制度能否取得成功的重 要 條件。

　　上述法律、法規中的直接規定，是對反欠稅制度進行整合的規範基礎。從理論上說，反欠稅制度應當由一系列體現反欠稅目標的各類制度組成。因此，凡是旨在防止納稅人拖欠稅款的各類制度，無論是從期限，還是數量角度作出的規定，也無論是從強調徵稅機關的權力，還是從保護納稅主體權利的角度作出的規定，等等，都可歸入反欠稅制度。依據相關稅法原理和現行的稅法規定，從不同的角度，可以把具有反欠稅功用的相關制度，大略分為以下幾類：

　　（一）有關期限和數量的制度

　　從期限的角度來看，與反欠稅有關的，主要涉及到納稅義務的履行期限、緩稅的期限、稅收減免的期限，以及對“誤欠行為”的追徵期限的規定。其中，對納稅義務的履行期限的規定是最為基本的，因為只有超出了規定的期限或者依據該期限而具體確定的期限，仍未履行納稅義務，才有可能構成欠稅；此外，有關緩稅期限和稅收減免期限，都是對基本納稅期限的例外或補充性的規定，因為在緩繳或減免期限內未履行相應的納稅義務，並不構成欠稅。另外，由於失誤而造成的欠稅行為，是一類特殊的欠稅行為，因為它是在發現存在失誤以後才能確定的，因而才有事後的追徵問題。雖然追徵的期限一般為3年，但造成失誤的主體不同，不僅其應承擔的法律責任不盡相同，而且有時追徵期限也不相同，從中不難發現公法上 的債權債務關係中的不平等性。

　　從數額的角度來看，與反欠稅有關的，主要是有關納稅義務的量化，以及延期履行納稅義務的補償（滯納金）等方面的規定。納稅義務作為一種法定義務，可以通過法定稅率和依法確定的稅基來量化為應納稅額；而欠稅的數額，則是以應納稅額為基礎的。在欠稅的情況下，納稅人可能是未履行全部的納稅義務，也可能只是部分履行納稅義務，但無論哪種情況，從公法上的債權債務關係的角度說，都涉及到因未履行法定義務而給國家造成的損失如何補償的問題，或者說涉及到滯納金的問題。一般認為，基於債的一般原理，因欠稅而承擔的滯納金，其性質基本上應是一種對債的遲延履行的補償；當然，有時在理論上，也可能會基於稅的公益性或稅收之債的公法性，而認為滯納金也可以帶有一定的懲罰性。在把滯納金基本定性為補償金的情況下，因欠稅而承擔的滯納金的比率就不可能太高；同時，在認為稅款更具有公益性，因而欠稅是對公益的一種侵犯的情況下，滯納金的比率就不可能低於一般的銀行利率。從數額的角度說，無論納稅人欠稅的數額多大，都應依照一定的滯納金比率來承擔相應的責任，這也是對公法上的稅收債權的一種保護。

　　（二）有關徵納雙方的權力與權利的制度

　　基於稅收是用以滿足公共利益需要的假設，從強調徵稅機關權力的角度，我國稅法規定了一系列有助於解決欠稅問題的制度，如納稅擔保制度、稅收保全制度，強制執行制度，離境清稅制度，相應的法律責任制度，等等。這些重要的具有反欠稅功用的制度，有些適用於納稅期限屆滿以前，側重於對欠稅發生的事前防範；而有些制度則適用於納稅期限屆滿以後， 側重於對已發生的欠稅問題的解決。

　　例如，納稅擔保制度、稅收保全制度，都適用於納稅期限屆滿以前，意在防止欠稅的發生，以使稅收債權的實現能夠得到充分的保障。因此，此類制度安排，主要是要未雨綢繆，防患於未然。而強制執行制度和離境清稅制度，則都適用於納稅期限屆滿以後，是在欠稅發生後所採取的補救措施，因而更強調納稅人的實際履行，更追求“亡羊補牢”的效果。

　　以上幾項制度，是為瞭解決欠稅問題，或者說為了強化稅收徵管，而從徵稅機關權力的角 度所做的規定，是實現稅收債權的重要保障。如果說上述有關權力的制度屬於公法性制度，那麼，以稅收債權為基礎的一些制度，則可稱之為私法性制度。其中較為典型的是優先權制度、代位權制度和撤銷權制度。之所以稱其為私法性制度，是因為在這些制度中更強調稅收的“債權”屬性，並且，更多體現的是一般的私法原理。當然，由於稅收債權畢竟是由徵稅機關代國家來具體享有和行使，因而上述制度中仍然包含和體現著一些公法性因素。

　　譬如，根據我國現行的代位權制度的規定，欠稅人因怠於行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照《合同法》第73條、第74條的規定行使代位權、撤銷權。這一規定實際上是把稅務機關作為“稅收契約”的一方來看待的，因而我體現了代位權制度的私法性；但同時，我國的代位權制度還規定，稅務機關依照上述規定行使代位權、撤銷權的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務和應承擔的法律責任。而在相應的法律責任中，則不僅包括補償性的，還包括懲罰性的，因而同樣具有公法性因素。

　　此外，在反欠稅方面，除了要強調徵稅機關的權力或權利以外，同時也要保障納稅人的相關權利。即並非一談反欠稅，似乎納稅人（包括欠繳稅款的納稅人）就毫無權利。恰恰相反，在構建反欠稅制度的過程中，必須全面地體現出各類權力的平衡，這樣才能使反欠稅制度更 具合理性和可操作性。

　　對納稅人權利的保障，同樣也應是反欠稅制度中的重要內容。例如，前述的緩稅制度或稱延期納稅制度，就是基於納稅人的利益而做的考慮，作為欠稅制度的例外，其存在是合理的。事實上，現行稅法已經越來越重視對納稅人權利的保護，這在具有反欠稅功用的相關制度中都有體現。例如，基於對納稅人權利的保護，前述的稅收保全制度在具體實施時要受到多重限制，即必須在具備法定的各項條件之後才能實施，並且，個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的範圍之內。此外，如果納稅人在期限內繳納稅款，稅務機關就必須立即解除稅收保全措施；如果因稅務機關未立即解除稅收保全措施，而使納稅人的合法利益遭受損失，則稅務機關應當承擔賠償責任。類似的規定在強制執行制度中同樣存在。從這個方面來看，立法者已經越來越認識到，對納稅人權利的保護與對徵稅機關權力的約束是一致的。應當承認，對納稅人權利的日益關註，是稅收立法上的一個 重要進步。

　　（三）相關的配套制度

　　反欠稅並不是孤立的，它同樣要“嵌入”一定的“網路”之中，要同相關的領域發生聯繫。因此，要有效地反欠稅，除了前面談到的相關制度以外，還需要一系列配套的制度，以從各個方面來影響欠稅的發生。這些制度包括納稅人的重大經濟活動報告制度、欠稅披露制度，稅務機關的欠稅公告制度、與相關部門的協助配合制度，等等。作為新的制度安排，它們體現了立法者在總體上的“整合”考慮，對此可以分別從納稅人和徵稅機關的角度來進 行分析。

　　從納稅人的義務來看，為了防止欠稅的發生和擴大，當納稅人有合併、分立等重大經濟活動時，就依法負有一種報告的義務；同樣，欠繳稅款數額較大的納稅人在處分其不動產或者大額資產之前，也應當向稅務機關報告。這種“重大經濟活動報告制度”，對於監控和解決欠稅問題是很重要的。此外，根據現行稅法的規定，納稅人不僅負有報告的義務，而且還負有欠稅信息披露的義務。特別是當納稅人有欠稅情形而以其財產設定抵押、質押時，應當向抵押權人、質權人說明其欠稅情況；同時，抵押權人、質權人可以請求稅務機關提供有 關的欠稅情況。這樣，對於明確和保障稅收的優先權，對於所欠稅款的收回，以及經濟秩 序的穩定，都有其裨益。

　　從稅務機關的角度來看，為了加強對欠稅的監督和管理，更好地解決欠稅問題，現行稅法規定，稅務機關負有對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告的義務。在一個真正實行市場經濟體制，特別是強調誠信的國家或社會，這種公告制度，作為解決欠稅問題的一個重要手段，對於欠稅人無疑會形成巨大的壓力，同時，對於經濟秩序和社會秩序的穩定，也都有其價 值。

　　另外，反欠稅離不開徵稅機關同相關部門的配合，為此需要建立通報協助制度。現行稅法已經規定了相關部門（特別是工商機關與金融機構）在與徵稅機關配合方面的義務。例如，為了防止出現由於地下經濟或規避登記而導致的稅收流失（從經濟的意義上說也是一種廣義上的欠稅），稅法規定，工商行政管理機關應當將辦理登記註冊、核發營業執照的情況，定期 向稅務機關通報。同時，為了防止納稅人利用在金融機構多頭開永等手段惡意欠稅，稅法要求各類金融機構應當將納稅人的帳戶、帳號與稅務登記證件號碼進行“捆綁式”登錄，並應在稅務機關依法查詢納稅人開立帳戶的情況時，履行協助的義務。

　　以上對三大類反欠稅制度的探討，主要是從不同的角度，從現有的制度資源出發，來探尋反欠稅制度的基本構成；這些制度的定位和分類是相對的，主要是為了探討整合問題的便利 .需要說明的是，上述的各類制度，都為相關主體設定了義務，因而都需要有相應的法律責任制度與之相對應，以免義務的履行因缺少應有的保障而成為“空洞的宣示”。從這個意義上說，法律責任制度，當然也應當是總體上的反欠稅制度中的必要內容。

　　上述各類制度，在反欠稅制度的基本構成中是不可缺少的，因而也是進行制度整合時必須 要考慮到的。從現行稅法的規定上來看，已經比過去確實有了進步，但至今仍有一些問題或缺憾， 需要在未來的立法過程中再進一步完善。

　　對各類零散的反欠稅制度加以整合，是為了各類制度的運作能夠更加協調，以發揮其整體功用，並不斷推進位度的完善。從前面所探討的反欠稅制度的基本構成來看，反欠稅制度所涉及的具體制度是比較多的，這些制度都需要隨著實踐的發展而不斷完善，但對於其中存在的問題很難在此一一盡述。為此，下麵僅以有關納稅人權利的保護問題為例，來對反欠稅制 度的完善略做說明。

　　要有效地保護徵納雙方的合法權益，在反欠稅制度中，仍然要堅持稅法的各項基本原則，特別是稅收法定原則，這是整個反欠稅制度的根本，也是徵納雙方的依循。納稅人是否欠稅，欠稅多少，都要有法律依據；同時，徵稅機關也不能擅自違法對欠稅數額予以增減；對於欠稅行為，從實體到程式，都要遵循稅法的相關規定，或者說，都要遵循稅法所確立的相關 制度。這樣才能更好地保護欠稅人的權利。

　　只有充分重視和有效保護欠稅人的權利，才能在納稅人與國家之間有效地實現利益均衡。其實，以往在設計反欠稅的各項制度時，已經很偏向於政府或徵稅機關的立場，因而在權利和義務的設置上，存在著突出的“不對稱結構”，即對於納稅人的義務規定過多，而對其權利規定過少，甚至如果不去挖掘的話，就很難清晰地看到欠稅人的權利。

　　但是，從欠稅關係的債權債務性質出發，必須考慮過去缺少研究的欠稅人權利問題。從應然的角度說，應首先明確納稅人的行為是否構成欠稅，因為這與權利直接相關。例如，納稅人在法定的緩稅期間內未納稅，即不構成欠稅；超過規定的時效期間，可以不納稅；對於因稅務機關的計算錯誤而超出法定納稅義務的部分所形成的“欠稅”，可以不納稅；因發生不可抗力而被准予延期納稅或減免納稅義務的，其未納相關稅款的行為也不構成欠稅，等等。此外，納稅人的行為即使構成欠稅，並因而成為實際上的欠稅人，也同樣需要依據前述的各項反欠稅制度，來保護欠稅人的相關利益，如在稅收保全、強制執行、權利救濟等方面，都要充分考慮欠稅人的權利。因此，欠稅人並非全然無權。事實上，稅法正是通過賦予欠稅人以對抗性的權利，來尋求徵稅機關與納稅人之間的權益平衡。

　　要在反欠稅制度中全面融入保護欠稅人權利的內容，還需要在制度設計上進一步完善。例如，上面提到的時效制度，在我國現行的稅法中尚付闕如，但在許多國家的稅法中，卻是一項重要的制度。事實上，反欠稅制度一定要包括有關期限的制度。對於徵稅機關所享有的追徵權的期限，我國和其他國家都有規定，對此前已述及；但是，對於較為重要的時效制度，卻始終沒有作出規定。而這項制度卻對欠稅人的權利保護具有重要意義。大概是由於觀念上的原因或認識水平的局限，特別是僅從國家利益角度的考慮，我國至今仍不能在立法上邁出這一步。但無論是從利益和權利的均衡保護，還是從立法質量的提高等角度，邁出這一步都是非常重要的。