成本築入

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成本築入（Building-in of Cost）

　　成本築入是指將成本作為一種特殊部件，能否將這種部件的一部分乃至全部刪除，刪除部分又能否裝配到其他更重要的功能上去。即在將原材料、部件等彙集在一起裝配產品的同時，也將成本一併裝配進去。

　　成本築入的“築入”譯自日語“つくりご△み”（此譯是否達意，專家們不妨發表高見），大意為在生產、製造過程中同時“深深地嵌入”或“緊密地結合進”新的要素

　　由於新型的成本避免思想的出現且融入成本廣義控制體系中，對業務過程上游的控制就變得至關重要。在實施上出現了在管理的源流階段將技術與會計結合在一起共同攻剋成本難關的技術方法，即按功能分解目標成本並予以設計製造工藝上的具體化，進而進行會計估算以衡量設計和製造工藝決定的產品，其成本是否在目標成本範圍內。這種具體化和估算過程可以形象地表述為“對成本這種‘特殊部件’的削減與重新裝配”，用更為簡潔的理論術語表述則是“成本築入”。

　　這個定義表明：（1）成本築入的目標是獲取最優成本結構，即求得成本這種“特殊部件”與其實體部件、加工方法及加工精度等性能值的最優組合，其手段可以容納技術選擇、技術變更和技術創新等，該“行為過程”的主體是產品及工程設計人員、生產現場技術人員，成本管理人員則在價值信息的供給方面予以必要的配合與協助；（2 ）成本築入的特質蘊含在價值工程的實施方式上，特別體現在“設計VE”中，是“設計VE”的核心所在。成本築入體現的新型的成本管理思想是成本避免思想在實務上的深化，其本質是預防性的、前饋式的成本控制。

　　成本築入的檢驗標準：全生命周期條件下的目標成本

　　成本企畫方法基礎之一是目標成本計算（Target Costing，TC），即通過對WLCC之計算（TC）與先導的綜合性管理結果之估算（Cost Estimation）的比較，來決定是否真正實施下一步的批量投產。探討作為綜合性管理形式的成本築入不妨先從目標成本計算出發。

　　目標成本所包含的內容是第一個要考慮的因素。所謂生命周期成本（Life Cycle Cost，LCC）有狹義與廣義兩種認識。狹義的 LCC是指在企業內部及其相關聯方發生的由生產者負擔的成本，具體指產品策劃、開發、設計、製造、營銷與物流等過程中的成本。成本企畫中的目標成本較之 LCC更廣，即表現為上述的wLCC形式的廣義的LCC，它不僅包括生產者發生的成本，而且要把消費者購入產品後發生的使用成本、廢棄成本等也包括在內。企業為了取得競爭優勢，要滿足顧客在質量、價格、交貨期等方面的要求，需力求顧客的使用成本儘可能低，把包括消費者成本在內的WLCC視為必達目標來加以實現。成本企畫中的目標成本範圍是指這種全生命周期條件下的各項必達目標成本。

　　其次應考察目標成本的典型計算方式。按照市場導向的要求，某一產品的目標成本計算一般表現為“期望售價-目標利潤”或“期望售價×（l-目標利潤率）”這樣的形式。有些日本學者直觀地將目標成本稱之為“許容成本”，這種命名究竟是什麼涵義呢？其實，所謂“許容成本”意味著一種預先制定好的框架，也就是允許可能的最高成本額。這個最高成本額是新產品開發設計過程中為實現目標利潤必須達成的成本目標值，是WLCC下的最大許容值。

　　這意味著，未來成本的實際發生額只能局限於基本市場導向所決定的目標成本框架內。一旦成本估算的結果超出這個框架，就意味著基於WLCC的成本管理綜合性手段的失敗，或者說，集工程、組織手段於一體的成本築入並沒有在其預想範圍內得以貫徹，從根本上說，是成本築入相對於要求的目標成本範圍的無能為力。反之，如果成本估算的結果在許容值之內，則是成本築入的成功。換言之，“成本築入”成敗的檢驗標準是全生命周期條件下的目標成本的達成與否。

　　成本築入的外在表現形式：具象化的“中心實施迴圈”

　　成本築入的檢驗標準只是對其實施階段性成果考核的一桿標尺，反映了由市場決定的成本築入的客觀數量要求。深入的研究則必須從成本企畫實施本身的特征著手。

　　儘管成本企畫形態各異，但有一個特征是所有的成本企畫方法流程共同具備的，即目標成本的“設定→分解→達成→（再設定）→（再分解）→達成 →……”這一“中心實施迴圈”。“設定→分解→達成→……”這一過程看似簡單，實際上其中包括了多重迴圈。產品開發設計過程一般可以區分為構想設計、基本設計、詳細設計與工序設計這四個階段，嚴格地說，每個階段都需要實施“設定→分解→達成→……”這一迴圈，每一次迴圈都是對成本的一次擠壓（擠壓的成敗必須以上述檢驗標準加以判定，如果失敗，則必須實施“再分解→達成→”的過程，萬不得已時還必須進行目標成本的“再設定”）。只有在最後工序設計階段的成本降低額達成後，擠壓暫告一段落，才能轉向實施批量生產。

　　在整個擠壓迴圈中各階段的職能有所不同。“設定目標成本”是把成本目標數值化，表現為上文所述的目標成本計算方式。“分解目標成本”是對目標成本採用穩扎穩打、各個擊破的方式，即對目標成本按照某種特性進行分解，使“可供使用的目標成本”佈局具象化。“達成目標成本”是在佈局完畢後有針對性地對症下藥，應儘可能在各部位都採用省料且有效的“施工”方式，使所費在設計要求的設定目標的範圍內。

　　“達成目標成本”階段實際上表現為成本築入的中心，典型地表現為在設計圖紙上實施成本降低，在綜合性成本管理中有著舉足輕重的地位。它主要採用價值工程方法並結合設計評價方策（Design Review）、權衡方策（Trade Off）、成本留保方策（Cost Reserve）和種類減少方策（Variety Reduction Program）等管理工程技術手段，力求使設計圖紙上的預期成本最低化。當然，整個成本築入的外在表現形式可以作更廣的具象化理解，即以不斷地實施成本擠壓為特征的“中心實施迴圈”。它與上述檢驗標準相配合，使得成本企畫模式得以順利地運作。

　　成本築入的先導：源流管理與產品觀念

　　成本企畫是一種先導性的綜合性管理，對其具體表現形態可以作更為深入的描述。一個完成的產品策劃或設計，某種意義上是在開發書或圖紙上就製造過程進行了一次“預演”，預演時賦予的各種條件就是實際生產過程中具體各項要求事項的體現。進一步直觀地說，開發和設計就是在開發書和圖紙上 “製造”產品。既然實際製造過程必然發生成本，那麼在“紙面上的製造”考慮成本發生這一因素就是理所當然的了。成本築入思想正是基於這樣的先導性認識，即降低產品成本的重心應該從生產階段轉移到設計階段乃至開發策劃階段。這就必須確立“源流管理”的先導認識及其與其相配合的“產品觀念”範疇。

　　源流管理指在設計階段乃至開發策劃階段就開始降低成本的活動，突出地表現為“有備無患”，即降底成本活動要求從事物的最初起始點開始實施充分透徹的分析，以避免後續製造過程的大量無效作業耗費無謂的成本。源流式成本管理的主要特質在於其預防性，其早期實施使得大幅度削減成本成為可能。藉助源流管理向後續的設計（構想設計、基本設計、詳細設計與工序設計）、製造階段推展，表現出逐層逐次的成本築入特色。

　　源流管理很難稱得上是真正的實體管理，其對象頗難把握。日本學術界稱成本企畫是針對“製品concept”（日英混合語）展開的，這應認為是源流管理的對象。“製品concept”的確切涵義是“產品觀念”。拿成本企畫所針對的典型產品汽車來說，大而言之有式樣、格調這類“觀念”，具體地又有行駛性能的“觀念”、乘座感覺的“觀念”、操作上的“觀念”和用途上的“觀念”等，不一而足。所有這些“觀念”所表示的均是源自對產品本身的要求，具有較強烈的主觀導向。由這類產品觀念出發，開發設計人員就會把眼光轉向車身、底盤、馬達、剎車、動力源、內裝和附屬備品等一系列具體問題。這就必然引發對成本的思考，因為要把觀念轉化為現實，可能不得不增加材料和加工技術等方面的投入，這就成為拉動成本上升的原因。這部分要上升的成本能否使它少上升甚至不上升，抑或上升額能否在其它“觀念”改變較少或不改變的領域得以消化吸收，這就成為設計攻關中不得不考慮的問題。將“產品觀念”定義為：服務於源流管理的彙集現有工程和成本要素並可融入未來成本思考的產品構想體。針對這種產品構想體的管理是成本控制質的飛躍，它較之於傳統的反饋型成本控制模式有了根本的轉折，表現為以產品觀念為對象實施自覺的、前饋型成本控制。

　　立足於源流管理的分析表明：成本築入體現的新型成本管理思想其本質是預防性的、前饋型成本控制，只有建立在源流管理與產品觀念的認識基礎上才可能在開發設計早期以有效的管理工程技術手段（上文述及的以價值工程方法為主的各種方策）貫徹成本築入。

　　成本築入的管理工程技術實施：“創造流”

　　通過源流管理以明確產品觀念，明確產品觀念後又必須進一步將源流管理逐層地推向設計階段管理和生產準備階段管理，這意味著進入了成本築入的實施階段。成本築入的實施大略可分為成本革新控制和成本改善控制兩種形態，無論何種形態，其基本表現均是從提案到選案的價值工程的改善案作成過程，其實質是創新或創造。為簡略起見，下文不再贅述價值工程一般實施方法，也不論及相類似的革新控制形態，僅對以價值工程（lst Look VE）為代表的改善控制形態作一最基本的分析。

　　在設計層面上 lst Look VE的層層進逼技術的運用，實際上體現的是一種創造、改進、再創造的螺旋式推進過程，因而我們把lst Look VE改善案的作成過程稱為“‘創造流’的改善控制”。“創造流”在實施上基本上可分為“構想醞釀、深化與分析精煉”三階段。（1）構想醞釀是“創造流” 的起點，即通過群策群力，以“頭腦風暴法”挖掘企業全體人員的知識潛力，進行功能改善的創造構思。（2）構想深化是“創造流”的中心環節。構想案數量很多未必能保證有優良的改善案，因而，必須對提出的構想進行分類、整理，進而進行發展（各個別構想案的改善結合）和具體化（繪成工作圖）。應該註意到，分類整理與發展具體化均是圍繞著功能來進行的。我們認為構想深化過程實質上比之構想醞釀內含著更多的創造思想，因為它藉助技術分析手段據以選擇，因此是一種針對功能的更為“精緻的”創造。（3）“創造流”的第三階段是從構想評價到改善案評價的過程。構想評價只能是概略評價，也就是初略地從技術性與經濟性兩方面考察其是否有可行性。通過考察把構想分為①可能採用案、②不能採用案與③待分析案三類。待分析案往往是用常規的考察方法一時難以決定取捨的構想案，通過進一步分析後也可歸入①或②類。這樣，構想案的採用可能性就比較明確了。

　　“創造流”改善控制過程表現出“將經濟性的成本‘深深地嵌入’或‘緊密地結合進’技術性的製造方案中”的特質，這是成本築入極為典型的體現。也可以說，“創造流”與“成本築入”是對同一過程的不同認識，前者立足於構想案的形成與優化（包括技術性與經濟性兩方面的各自表現），後者則著重於方案所包含成本的削減與合理化（專註於技術性與經濟性的結合）。

　　成本築入的經濟學解析：求索最優成本結構

　　以價值工程等管理工程技術實施成本築入，可以說是把產品的裝配成形視為“成本的裝配成形”，這種思想是現代成本管理思想的巨大飛躍。以淺顯的比喻來說，成本築入思想在於把成本視作一種“特殊的部件”，設計者是在嘗試能否將這種“部件”的一部分乃至全部刪除，刪除部分又能否“裝配”到其他更重要的功能上去，在構想案的技術性與經濟性概略評價階段則是為了對已“裝配”部分作更有利的調整與修正。因而，作為理論化範疇的成本築入，其具體落實不妨比喻為 “對成本這種特殊部件的削減與重新裝配”。

　　顯然，“削減與重新裝配”難以充分地說明成本築入的理論實質，對成本築入的理論含義加以嚴謹的說明的確頗費周折。最近日本學者清水信匡的研究可謂獨樹一幟。清水信匡試圖從“成本降低”與“成本最低化”這兩個概念出發說明問題。他指出，“成本降低可以定義為，對某對象產品及作業過去發生的成本，或認為理論上應發生的成本，在不招致該對象特定屬性變化的前提下使其減少”。他又從微觀經濟學的角度來說明成本最低化，認為成本最低化是成本函數的選擇問題，是“由選擇生產函數設定的投入組合中，以最低的成本選擇對應於要求的產出量的投入組合”。換句話說，成本降低是相對比較的概念而成本最低化則是最優化概念。清水信匡又定義了其獨特的“成本結構”概念，他認為“成本結構是以最低成本進行生產的加工方法與投入的組合”。由此推論存在對下列兩種成本結構的成本降低：（1）尚未使成本最低化的成本結構；（2）已經成本最低化的成本結構。前者由於非效率因素很多，故一般通過“技術選擇”來降低成本。後者則光依靠現有技術無能為力，必須藉助知識創造或者說是技術革新來求得成本降低。因此，清水信匡對成本築入作了這樣的定義：“為選擇達成目標成本的技術與投入的最優組合根據需要開發出的伴隨著成本降低的技術”。^[1]儘管清水信匡的思想出發點非常具有啟發性，但其結論並不太明確，至少存在下麵兩方面的問題。其一是，清水信匡對兩種成本結構的區別並不具備現實意義，兩者的界限並不明確。因為現實經濟中難以找到現存的已經充分成本最低化的成本結構，也不存在對其進行技術革新後成本結構優化了而成本總額絲毫不變的情況。換言之，成本降低與成本結構是聯繫互動的，這同時表現在成本管理實施上，“技術選擇”與“技術革新 ”並無截然明確的界限。其二是，清水信匡的定義雖然在屬性上包容了價值屬性的成本與工程學方法屬性的達成目標成本技術這兩個側面，但又簡單地把成本築入稱之為一種“技術”，這並不妥當。其根源在於未能理解成本築入極為關鍵的“創造”特質，在於未能認識到成本築入是動態地將成本與技術綜合於一體的一種行為過程。

　　把成本築入簡潔地定義為：以價值工程的“創造（創新）流”求索最優成本結構的行為過程。有必要對該定義作以下補充說明：（1）成本築入的目標是獲取最優成本結構，即求得成本這種“特殊部件”與其它實體部件、加工方法及加工精度等性能值的最優組合，其手段可以容納技術選擇、技術變更和技術創新等；（2）該“行為過程”的主體是產品及工程設計人員、生產現場技術人員，成本管理人員則在價值信息的供給方面予以必要的配合與協助；（3）成本築入的特質蘊含在價值工程的實施方式上，特別體現在以lst Look VE（O Look VE）為代表的“創造（創新）流”中，或者說是其核心所在。

　　理論研究是為了服務於現實，成本築入的研究對於促進我國未來成本管理實踐發展具有相當重要的啟示意義。

　　成本築入思想在我國傳統成本管理實踐中應該是有跡可尋的。就歷史而言，我國開展價值工程有較長時期，成本效益分析有相當的工廠實踐基礎，只是未能系統化地與目標成本計算結合起來，更未能在組織措施上確保這類與管理工程技術相結合的分析方法制度化地貫徹下去。就現實而言，邯鄲鋼鐵廠頗具成效的“模擬市場機制，實施成本否決”制度已經引起了全國上下的關註。儘管“邯鋼經驗”牽涉面較廣，但歸根到底其核心是：以市場為基礎測算目標成本，並以相應的組織措施確保成本否決制度的實施。這與日本的成本企畫模式在基本思想上並無二致，事實上成本否決制度就是對成本築入（當然我國尚未形成日本那種先導的、精緻的築入）結果的評判。只是在對評判結果的處置上有所不同，在日本表現為是進入下一層次的築入還是重新回到“中心實施迴圈”的前面步驟，在我國則表現為與工資獎金、晉級的掛鉤（這在一定程度上說明我國企業尚未把產品開發目標放在企業戰略的高度來考慮，而僅僅立足於利潤目標）。

　　針對我國成本管理的歷史與現實，有必要進一步思考兩個問題。一個問題是：在我國導入市場經濟機制後，經濟環境發生了劇變，其突出表現是競爭的格局開始形成，針對競爭要求的管理者思考值得反思。另一方面也必須註意：針對單一價值量信息的成本管理模式是否有效，反饋型成本控制應如何實施轉換？構築類似於成本企畫的管理模式是一種可取的選擇。對於第一個問題，管理者應樹立為確立長期競爭優勢而實施源流式成本築入的觀念，而不是僅僅為了追求一時的利潤而關註成本問題，因此基於市場基礎計算全生命周期目標成本就變得至關重要。第二個問題的解決則在於，從產品觀念出發強化前饋型成本控制，以管理工程技術方法（綜合了技術選擇、技術變更和技術創新手段）來求索最優成本結構，並結合在“邯鋼”行之有效的組織措施進一步加強成本築入的效果。