待處理財產損溢審計

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　　待處理財產損溢是指在清查財產過程中查明的各種盤盈、盤虧、毀損的價值。待處理財產損溢審計，主要審查企業資產盤點表、資產損溢報告等資料，驗證企業財產損溢的真實性和會計財務處理的正確性；有無將以前年度的費用、虧損或當期費用列入待處理財產損溢賬戶長期掛賬，虛增當期利潤的情況；檢查待處理財產損溢未進行處理的原因是否為了虛增利潤或隱瞞虧損。

　　一、審計案例

　　【案例】A公司1996年8月末“待處理財產損溢”賬戶借方餘額為460萬元，其中，從應收賬款、呆死賬中轉入100萬元；商品削價損失80萬元；應列未列費用140萬元；

　　人為因素虛列銷售、虛增毛利所造成的虧損轉入140萬元。

　　【案例】B公司平時少轉成本，虛增利潤，造成庫存商品賬實不符，遂從庫存商品二 級賬中轉出85萬元的虧損，列入“待處理財產損溢”賬戶。

　　【案例】某市尿素廠1995年12月末“待處理財產損溢”賬戶借方餘額為198萬元， 其中1992年發生水災淹沒化肥形成損失掛賬91萬元；因管理不善造成產成品虧損計 107萬元，均掛賬未轉。 上述三個案例中，前兩個案例所核算的內容遠遠超出了“待處理財產損溢”科目的核算範圍，屬於亂用會計科目人為調節(虛增)損益，粉飾企業財產狀況的行為。後一個案例從核算內容上看雖未超出該科目核算範圍，但將正常的費用和自然災害所造成的損失長期掛賬不作轉銷處理，同樣虛增了企業的資產和利潤數額。

　　二、案例評析

　　從以上三例有關“待處理財產損溢”科目使用不當的案例，我們可以看出，時下“待攤費用”、“遞延資產”和“待處理財產損溢”三個賬戶(當然還有其他一些賬戶)，既是企業資產總量和質量信息的“放大器”，也是任意調節企業盈虧的主“操縱桿”，其中又以 “待處理財產損溢”賬戶所扮演的角色最為突出。對此賬戶的設置和應用所產生的弊端，審計人員不能不做一個較深入的分析。

　　按照企業經濟學中的“經濟人”理論，企業作為追求自身利益最大化的市場法人實體和競爭主體，對其自身所擁有和控制的資財，享有完整意義的財產權利。這一點在資本的所有權和經營管理權合一的私人資本企業中，是十分清楚的。即使是在資本的最終所有權、法人財產權和經營管理權發生分離的公眾資本企業中，基於委托．一代理關係所授受的企業法人財產權和經營管理權也是完整產權，不應剝奪和分割，所有者的權利主要體現在資產受益、重大決策和選擇經營管理者等方面，不必要也不可能對企業資產營運和處置等經營業務的細枝末節直接干預。像資產營運中所發生的財產損失和溢餘這類問題，企業完全有權依據公認會計準則即時處理，而不必掛賬等待企業外部的上級審批後才予以轉銷。西方財務會計中普遍沒有“待處理財產損溢”之類的賬戶就是最明顯的反證。事實上我國《全民所有制企業工業企業法》等企業法規條文中，也規定企業有“資產處置權”之說，可惜只是紙上談兵。

　　就會計準則而言，中西會計準則中都強調會計信息的收集、處理和報告應遵循權責發生制、配比原則、謹慎性(穩健性)原則的要求。權責發生制要求按照經濟權利、經濟責任是否實際發生來認定和計量企業的收入、費用；配比原則則要求將各會計期間的收入、費用在因果關係的基礎上相互配比；穩健性原則更要求對企業可能發生的費用、損失作出合理預計，對可能發生的收入、利潤則不作預計和認定；此外，客觀性原則也要求企業的會計資料、會計信息必須真實、準確、可靠，不得虛構和隱瞞。而設置“待處理財產損溢”科目，則把事實上已經發生的費用、損失和溢餘掛賬列作資產(或負數資產)，以上述會計準則的精神來衡量，設置這一賬戶顯然有悖於基本會計準則的要求。

　　從賬戶設置的報表編製原理分析，兩棲共同性賬戶一般多只在同一人名或客戶的債權債務類賬戶中使用，且在編製資產負債表時，對於其中有借方餘額的明細賬戶，應列為資產，而對有貸方餘額的明細賬戶，則列為負債，以如實反映企業的資產和負債數額。而按現行制度規定“待處理財產損溢”賬戶不管出現何種方向的餘額，均在資產方反映，這就不可避免地混淆資產和權益，誇大或縮小資產和權益的總量及其構成，以及為人為製造虛假會計信息大開方便之門。

　　正是由於“待處理財產損溢”賬戶的設置存在以上弊端，它在應用中所造成的會計信息扭曲失真問題是十分嚴重的。一是將本來子虛烏有的“資產”煞有其事地列入資產負債表等報表，虛增了企業資產和利潤數額，造成嚴重誤導(說嚴重點是欺騙)投資者和債權人的投資與信貸決策的惡果；二是為數不少的企業利用該賬戶隨意混淆、調節資產、費用和損益，成為某些管理者獲取不正當的經濟和政治利益的杠桿；三是其中藏污納垢，為少數貪污腐敗分子的不法行為開了一個極為方便的“戶頭”。

　　為防範乃至根本杜絕“待處理財產損溢”科目的設置和使用所帶來的弊端，可考慮採用以下三種方案：

　　一是繼續保留使用該科目，但對該科目的核算內容組織全面清理。財政主管部門應嚴格界定該科目的核算範圍，各級會計主管機關、審計和社會中介監督組織應開展對該賬戶核算內容的重點專項檢查，對超出範圍的核算內容以及違規使用該賬戶的行為，應敦促把其清理出局，並對相關責任人員給予嚴肅處罰。

　　二是改造使用該科目，對其科目屬性、級別、核算內容及其在報表上的填列方法作重大調整。可以考慮取消“待處理財產損溢”一級科目，在所有者權益類的“資本公積”科目下，設置“待處理財產損溢”二級分類科目。對於在企業處理許可權範圍內的財產損益，不通過該科目核算，在發生時原則上可直接計入當期損益(列管理費用或營業外收支科目)，能夠確定過失人或可獲保險賠償的損失部分，則列入“其他應收款”科目；對於超出企業處理許可權的資產凈損益(如非常損失扣除保險賠償後的損失部分)，在報經批准前可列入該科目，借(或貸)記“資本公積——待處理財產損溢”科目，貸(或借)記有關

　　資產類科目；在報經批准後，借(或貸)記“營業外支出(或營業外收入)”科目，貸(或借)記“資本公積——待處理財產損溢”科目。報表項目亦作相應調整。將“待處理財產損溢”列作“資本公積”科目的從屬科目，與現行制度中對“法定財產重估增值”的會計處理有相通之處。因為從理論上講，企業經營的根本目標就是追求業主權益的增長，所有者對企業經營承擔最終的風險，與此對應，也享有終極的權益，將財產損溢計入所有者權益的增減，實乃順理成章。

　　三是徹底取消“待處理財產損溢”科目，資產負債表等報表中，亦相應取消相關項目。凡發生有關資產損益事項，企業有權根據相應會計準則和法規的精神，即時自行進行會計處理，無需報經有關部門批准。

　　上述三種方案，第一種方案立足於維護現行會計制度，對科目使用中所暴露出來的問題，傾向於通過清理整頓的辦法加以解決。但如前文所述，“待處理財產損溢”賬戶在設置上就不科學，在使用中弊端叢生，試圖通過清理整頓的辦法加以規範，不僅事實上很難做到，即使做到了，也解決不了由該賬戶所產生的混淆資產與權益、伸縮資產與權益總量等根本問題。因此該方案為下策，不宜採用。

　　第二種方案立足於對現行會計制度的改造，既照顧現時企業財務管理體制的實情，繼承保留了“待處理財產損溢”科目的部分核算內容，又對科目屬性、級別進行了變移處理，剋服了現行制度中科目定性與核算辦法的弊端。改造後所提供的資產、權益和損溢等會計信息，能夠較為真實地反映企業的財務狀況，也比較符合會計準則的要求，因此不失為一種較為現實可行的方案。但是現代企業制度要求實行政企分離，企業應具有完整的財產權利和科學的法人治理結構，中國會計制度亦應與國際會計制度接軌，以這樣的長遠眼光看問題，該方案又存在一定的局限性和改革的不徹底性，此乃中策。

　　第三種方案放眼未來，從建立現代企業制度和科學的法人治理結構，以及與國際會計制度接軌的視角，來審視問題，其解決問題 的思路具有科學性和前瞻性，實乃上策。但目前付諸實施的條件似乎還不太成熟。