待处理财产损溢审计

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　　待处理财产损溢是指在清查财产过程中查明的各种盘盈、盘亏、毁损的价值。待处理财产损溢审计，主要审查企业资产盘点表、资产损溢报告等资料，验证企业财产损溢的真实性和会计财务处理的正确性；有无将以前年度的费用、亏损或当期费用列入待处理财产损溢账户长期挂账，虚增当期利润的情况；检查待处理财产损溢未进行处理的原因是否为了虚增利润或隐瞒亏损。

　　一、审计案例

　　【案例】A公司1996年8月末“待处理财产损溢”账户借方余额为460万元，其中，从应收账款、呆死账中转入100万元；商品削价损失80万元；应列未列费用140万元；

　　人为因素虚列销售、虚增毛利所造成的亏损转入140万元。

　　【案例】B公司平时少转成本，虚增利润，造成库存商品账实不符，遂从库存商品二 级账中转出85万元的亏损，列入“待处理财产损溢”账户。

　　【案例】某市尿素厂1995年12月末“待处理财产损溢”账户借方余额为198万元， 其中1992年发生水灾淹没化肥形成损失挂账91万元；因管理不善造成产成品亏损计 107万元，均挂账未转。 上述三个案例中，前两个案例所核算的内容远远超出了“待处理财产损溢”科目的核算范围，属于乱用会计科目人为调节(虚增)损益，粉饰企业财产状况的行为。后一个案例从核算内容上看虽未超出该科目核算范围，但将正常的费用和自然灾害所造成的损失长期挂账不作转销处理，同样虚增了企业的资产和利润数额。

　　二、案例评析

　　从以上三例有关“待处理财产损溢”科目使用不当的案例，我们可以看出，时下“待摊费用”、“递延资产”和“待处理财产损溢”三个账户(当然还有其他一些账户)，既是企业资产总量和质量信息的“放大器”，也是任意调节企业盈亏的主“操纵杆”，其中又以 “待处理财产损溢”账户所扮演的角色最为突出。对此账户的设置和应用所产生的弊端，审计人员不能不做一个较深入的分析。

　　按照企业经济学中的“经济人”理论，企业作为追求自身利益最大化的市场法人实体和竞争主体，对其自身所拥有和控制的资财，享有完整意义的财产权利。这一点在资本的所有权和经营管理权合一的私人资本企业中，是十分清楚的。即使是在资本的最终所有权、法人财产权和经营管理权发生分离的公众资本企业中，基于委托．一代理关系所授受的企业法人财产权和经营管理权也是完整产权，不应剥夺和分割，所有者的权利主要体现在资产受益、重大决策和选择经营管理者等方面，不必要也不可能对企业资产营运和处置等经营业务的细枝末节直接干预。像资产营运中所发生的财产损失和溢余这类问题，企业完全有权依据公认会计准则即时处理，而不必挂账等待企业外部的上级审批后才予以转销。西方财务会计中普遍没有“待处理财产损溢”之类的账户就是最明显的反证。事实上我国《全民所有制企业工业企业法》等企业法规条文中，也规定企业有“资产处置权”之说，可惜只是纸上谈兵。

　　就会计准则而言，中西会计准则中都强调会计信息的收集、处理和报告应遵循权责发生制、配比原则、谨慎性(稳健性)原则的要求。权责发生制要求按照经济权利、经济责任是否实际发生来认定和计量企业的收入、费用；配比原则则要求将各会计期间的收入、费用在因果关系的基础上相互配比；稳健性原则更要求对企业可能发生的费用、损失作出合理预计，对可能发生的收入、利润则不作预计和认定；此外，客观性原则也要求企业的会计资料、会计信息必须真实、准确、可靠，不得虚构和隐瞒。而设置“待处理财产损溢”科目，则把事实上已经发生的费用、损失和溢余挂账列作资产(或负数资产)，以上述会计准则的精神来衡量，设置这一账户显然有悖于基本会计准则的要求。

　　从账户设置的报表编制原理分析，两栖共同性账户一般多只在同一人名或客户的债权债务类账户中使用，且在编制资产负债表时，对于其中有借方余额的明细账户，应列为资产，而对有贷方余额的明细账户，则列为负债，以如实反映企业的资产和负债数额。而按现行制度规定“待处理财产损溢”账户不管出现何种方向的余额，均在资产方反映，这就不可避免地混淆资产和权益，夸大或缩小资产和权益的总量及其构成，以及为人为制造虚假会计信息大开方便之门。

　　正是由于“待处理财产损溢”账户的设置存在以上弊端，它在应用中所造成的会计信息扭曲失真问题是十分严重的。一是将本来子虚乌有的“资产”煞有其事地列入资产负债表等报表，虚增了企业资产和利润数额，造成严重误导(说严重点是欺骗)投资者和债权人的投资与信贷决策的恶果；二是为数不少的企业利用该账户随意混淆、调节资产、费用和损益，成为某些管理者获取不正当的经济和政治利益的杠杆；三是其中藏污纳垢，为少数贪污腐败分子的不法行为开了一个极为方便的“户头”。

　　为防范乃至根本杜绝“待处理财产损溢”科目的设置和使用所带来的弊端，可考虑采用以下三种方案：

　　一是继续保留使用该科目，但对该科目的核算内容组织全面清理。财政主管部门应严格界定该科目的核算范围，各级会计主管机关、审计和社会中介监督组织应开展对该账户核算内容的重点专项检查，对超出范围的核算内容以及违规使用该账户的行为，应敦促把其清理出局，并对相关责任人员给予严肃处罚。

　　二是改造使用该科目，对其科目属性、级别、核算内容及其在报表上的填列方法作重大调整。可以考虑取消“待处理财产损溢”一级科目，在所有者权益类的“资本公积”科目下，设置“待处理财产损溢”二级分类科目。对于在企业处理权限范围内的财产损益，不通过该科目核算，在发生时原则上可直接计入当期损益(列管理费用或营业外收支科目)，能够确定过失人或可获保险赔偿的损失部分，则列入“其他应收款”科目；对于超出企业处理权限的资产净损益(如非常损失扣除保险赔偿后的损失部分)，在报经批准前可列入该科目，借(或贷)记“资本公积——待处理财产损溢”科目，贷(或借)记有关

　　资产类科目；在报经批准后，借(或贷)记“营业外支出(或营业外收入)”科目，贷(或借)记“资本公积——待处理财产损溢”科目。报表项目亦作相应调整。将“待处理财产损溢”列作“资本公积”科目的从属科目，与现行制度中对“法定财产重估增值”的会计处理有相通之处。因为从理论上讲，企业经营的根本目标就是追求业主权益的增长，所有者对企业经营承担最终的风险，与此对应，也享有终极的权益，将财产损溢计入所有者权益的增减，实乃顺理成章。

　　三是彻底取消“待处理财产损溢”科目，资产负债表等报表中，亦相应取消相关项目。凡发生有关资产损益事项，企业有权根据相应会计准则和法规的精神，即时自行进行会计处理，无需报经有关部门批准。

　　上述三种方案，第一种方案立足于维护现行会计制度，对科目使用中所暴露出来的问题，倾向于通过清理整顿的办法加以解决。但如前文所述，“待处理财产损溢”账户在设置上就不科学，在使用中弊端丛生，试图通过清理整顿的办法加以规范，不仅事实上很难做到，即使做到了，也解决不了由该账户所产生的混淆资产与权益、伸缩资产与权益总量等根本问题。因此该方案为下策，不宜采用。

　　第二种方案立足于对现行会计制度的改造，既照顾现时企业财务管理体制的实情，继承保留了“待处理财产损溢”科目的部分核算内容，又对科目属性、级别进行了变移处理，克服了现行制度中科目定性与核算办法的弊端。改造后所提供的资产、权益和损溢等会计信息，能够较为真实地反映企业的财务状况，也比较符合会计准则的要求，因此不失为一种较为现实可行的方案。但是现代企业制度要求实行政企分离，企业应具有完整的财产权利和科学的法人治理结构，中国会计制度亦应与国际会计制度接轨，以这样的长远眼光看问题，该方案又存在一定的局限性和改革的不彻底性，此乃中策。

　　第三种方案放眼未来，从建立现代企业制度和科学的法人治理结构，以及与国际会计制度接轨的视角，来审视问题，其解决问题 的思路具有科学性和前瞻性，实乃上策。但目前付诸实施的条件似乎还不太成熟。