審計期望差

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　　1998年加拿大特許會計師協會下設的麥克唐納委員會提出了有關審計期望差的構成要素的研究報告。該報告認為審計期望差是指公眾對審計的需求與公眾對目前審計執業的認識之間存在的差距。

　　它可以分為四個部分：可能的準則與現在的準則的差距、現在的準則與現在的執業之間的差距、公眾對審計的期望與可能的準則之間的差距、現在的執業與公眾對執業認識之間的差距。其中，前兩個差距被認為是合理的期望差，有必要通過執業上的改進加以縮小，後兩個差距被認為是不合理的期望差，有必要進行進一步的溝通。

　　Grav和M anson( 2003年)使用了漢弗萊對審計期望差距的認識，進一步引用波特的結構分析法分析了審計期望差，指出審計期望差是描述那些依賴審計人員報告的人對審計的期望與審計人員認為所應當執行的行為標準之間的差。它由合理差距和執行差距構成，執行差距又分為標準不足差距和執行不足差距兩部分。

　　就此分析，審計期望差距構成因素包括:審計人員認為所應當執行的行為(具體包含審計人員按照審計準則的要求對審計的認識、工作方式)、依賴審計報告的人對審計的期望(社會公眾或利益相關者對審計的期望)兩部分。進一步可以分解為審計合理期望與執行期望。按照這種理解，審計期望差中不存在不合理差距。

　　一、經濟學理論原因

　　按照契約理論的解釋，企業是一組契約的集合體，企業中存在著眾多的委托代理關係:如股東與經理、經理與雇員、企業與債權人、客戶、供應商等。委托人和代理人是兩個不同的利益主體，它們之間的利益存在著定程度上的衝突，委托人欲使自己的效益最大化必然要求代理人為其努力工作，而代理人卻以努力工作為負效用，往往傾向於偷懶，使自己的效用最大化，這樣，就形成了契約雙方信息的不對稱。信息的不對稱可以從兩個角度進行考察:一是信息內容的不對稱:二是發生時間的不對稱。

　　在現實，審計人員被期望作為信息風險的減少者和保險人的雙重身份出現:

　　一方面，審計人員被雇佣來對財務報表的公允表達進行確認和查錯揭弊，以減少財務報表隱含的錯誤和減少信息的不對稱性；

　　另一方面，委托人和代理人通過審計費的支付將審計風險轉嫁給審計人員，如果審計人員失職而沒有察覺人為舞弊，法院將會判決審計人員來提供賠償，從而實現了風險分擔。由於信息不對稱的前提的存在，委托人和代理人的利益又不一致，客觀上期望獨立的第三方審計承擔信息風險的減少者和保險者的角色，以協調他們的利益衝突，這就是審計需求產生的經濟學動因之一。因此，契約雙方信息的不對稱是形成審計期望差的理論原因。

　　二、哲學理論原因

　　 按照哲學理論，審計人員應該通過企業提供的會計報表對企業是否存在錯誤以及舞弊做出判斷，即透過現象看本質。但我們知道人的認知能力是有限的，需要在實踐中不斷探索、不斷發展、不斷完善，形成從實踐到理論、在實踐在理論的過程，可以說是一個永續發展的過程，隨著新環境的變化，相關的理論也要進行改進。另一方面，審計人員由於成本效益、審計的目的以及審計目標等限制，審計人員根本無法完全準確的僅僅通過企業提供的會計報表對企業的所有經濟活動進行擔保與確認。而相關利益方希望審計人員可以完全通過現象看見本質，即審計人員出具的審計報告是對企業所有經濟活動的擔保。但在實際過程中，由於認知能力的有限、審計環境的不斷變化以及審計客觀環境的限制，審計人員不可能準確無誤的對企業全年所有的經濟活動進行擔保，當舊的需求滿足了，新的需求又產生了，審計期望差由此產生。

　　三、主觀方面的原因

　　（一）審計人員未遵守或完全遵守職業

　　由於審計人員有時為了自身的利益，主觀的失職或者未能遵守職業準則，由此，必然會給相關利益方帶來正常期望與實際情況的差距，審計期望差由此產生。

　　（二）社會公眾對審計人員提供報表保證程度以及審計人員工作方式和工作程式的誤解

　　社會公眾認為經審計人員審計後的會計報表絕對不會存在錯誤和舞弊，而實際情況是經審計人員審計後提供的會計報表僅僅是對其合理性和公允性做出保證。我國《獨立審計具體準則第8號—錯誤與舞弊》第八條規定註冊會計師沒有專門發現舞弊問題的義務。

　　同時，社會公眾對審計工作方式和程式也是存在誤解的，社會公眾通常期望審計人員對報表進行詳細、細緻的審查，以期望發現存在的錯誤和舞弊現象，而審計人員鑒於成本效益原則與專業準則的要求，在實際的審計過程中選擇的審計程式完全取決於審計人員的判斷，包括對由於舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。

　　（三）審計人員能力有限

　　由於審計人員能力的有限，對待問題的主觀判斷不同導致無法滿足信息使用者的要求。有時由於審計人員能力的有限，有時無法根據專業準則的要求發現正常的錯誤與舞弊。當然，這個是可以通過審計人員的後期教育提高的。

　　（四）客觀方面的原因

　　1、現行準則與執行準則之間的差距

　　現行準則與執行準則之間的差距，現行準則的規定與審計人員根據準則具體執行過程中產生的差異。這部分差異並不是由於審計人員的能力有限或則其他主觀原因，而是由於客觀原因，在一定程度上，可以說是不可避免的客觀因素。

　　2、審計人員缺乏獨立性

　　獨立性是審計人員在審計報告中報告發現財務報表中問題和缺陷的意願。獨立性可以用概率來表示，獨立性是一旦審計人員發現財務報表中存在問題，審計人員在審計意見中報告這些問題的概率。顯然，審計人員喪失獨立性將會影響審計質量，擴大審計期望差。

　　3、會計師事務所的約束機制不完善

　　社會缺乏對審計人員社會作用的一個合理的明確的界定，審計的目的到底是檢查管理當局的受托責任的履行情況，還是涉及更廣泛的社會責任。審計的責任對象到底是僅限於公司以及股東，還是包括第三者。目前，審計人員的服務對象是廣大的信息使者，但對其支付有關費用的卻是被審計者。世界上所有的會計師事務所都面臨著 ‘兩難’處境。即拿著企業的錢，卻代表著社會公眾來監督企業。在物質利益方而，審計人員是企業花錢請來的，應該替企業說話。在職業逆德方面，審計人員代表著社會公眾的利益，要‘誠信’執業。這種機制下往往會形成審計期望差。

　　1、加強公眾與註冊會計師溝通、宣傳。

　　由於公眾與註冊會計師存在溝通差異，因此兩者應加強溝通，大力宣傳註冊會計師的能力和註冊會計師的審計程式與審計方法；加強職業教育，包括對公眾的職業教育。這樣可以使公眾對註冊會計師的作用、責任有一個正確的認識。

　　2、註冊會計師應遵守審計職業道德，在執行業務中必須恪守獨立、客觀、公正、廉潔的原則。

　　在查賬驗證業務時應當保持形式上和實質上的獨立，不依附任何機構和組織，迴避與委托單位之間存在的利益關係；應實事求是地表述對有關事項的調查、判斷和意見；應公平、公正對待包括被審計單位之內的各方當事者；應清正廉明，不應利用自己的身份、地位和執業中所掌握委托單位的資料和情況為自己或所在的會計師事務所謀取私利。

　　3、加強註冊會計師的自身素質。

　　註冊會計師應不斷參加繼續教育，更新知識，提高自身的專業業務水平，以適應多變的市場環境。不應接受自身不能勝任以及在規定要求的時間範圍內不能完成的業務。

　　4、建立註冊會計師審計報告評價制度。

　　建議由財政部門負責抽調相關人員組成審計報告評價小組，對註冊會計師出具的審計報告進行核查，對於能客觀、充分、真實、公允地披露會計信息的審計報告，應通報表揚，提高其知名度，並給予一定的獎勵；對於出具虛假會計信息的審計報告，由財政部門在職權範圍內根據現行法律、行政法規和規章的規定對有關責任人進行處理和處罰，通報批評，對情節嚴重的，除了追究罰款、賠償等經濟責任外，還應取消其執業資格直至追究刑事責任。

　　5、註冊會計師應加強責任心。

　　社會公眾要求註冊會計師揭露被審計單位報表、財簿中的欺詐舞弊行為。註冊會計師雖然不可能揭露財務報表中所存在的全部差錯、舞弊和不法行為，但有責任揭露財務報表中的重大差錯、舞弊以及對財務報表有直接影響的非法行為。因此，註冊會計師應設計相應的審計程式進行審查，保持應有的職業關註，以縮小審計期望差。