审计期望差

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　　1998年加拿大特许会计师协会下设的麦克唐纳委员会提出了有关审计期望差的构成要素的研究报告。该报告认为审计期望差是指公众对审计的需求与公众对目前审计执业的认识之间存在的差距。

　　它可以分为四个部分：可能的准则与现在的准则的差距、现在的准则与现在的执业之间的差距、公众对审计的期望与可能的准则之间的差距、现在的执业与公众对执业认识之间的差距。其中，前两个差距被认为是合理的期望差，有必要通过执业上的改进加以缩小，后两个差距被认为是不合理的期望差，有必要进行进一步的沟通。

　　Grav和M anson( 2003年)使用了汉弗莱对审计期望差距的认识，进一步引用波特的结构分析法分析了审计期望差，指出审计期望差是描述那些依赖审计人员报告的人对审计的期望与审计人员认为所应当执行的行为标准之间的差。它由合理差距和执行差距构成，执行差距又分为标准不足差距和执行不足差距两部分。

　　就此分析，审计期望差距构成因素包括:审计人员认为所应当执行的行为(具体包含审计人员按照审计准则的要求对审计的认识、工作方式)、依赖审计报告的人对审计的期望(社会公众或利益相关者对审计的期望)两部分。进一步可以分解为审计合理期望与执行期望。按照这种理解，审计期望差中不存在不合理差距。

　　一、经济学理论原因

　　按照契约理论的解释，企业是一组契约的集合体，企业中存在着众多的委托代理关系:如股东与经理、经理与雇员、企业与债权人、客户、供应商等。委托人和代理人是两个不同的利益主体，它们之间的利益存在着定程度上的冲突，委托人欲使自己的效益最大化必然要求代理人为其努力工作，而代理人却以努力工作为负效用，往往倾向于偷懒，使自己的效用最大化，这样，就形成了契约双方信息的不对称。信息的不对称可以从两个角度进行考察:一是信息内容的不对称:二是发生时间的不对称。

　　在现实，审计人员被期望作为信息风险的减少者和保险人的双重身份出现:

　　一方面，审计人员被雇佣来对财务报表的公允表达进行确认和查错揭弊，以减少财务报表隐含的错误和减少信息的不对称性；

　　另一方面，委托人和代理人通过审计费的支付将审计风险转嫁给审计人员，如果审计人员失职而没有察觉人为舞弊，法院将会判决审计人员来提供赔偿，从而实现了风险分担。由于信息不对称的前提的存在，委托人和代理人的利益又不一致，客观上期望独立的第三方审计承担信息风险的减少者和保险者的角色，以协调他们的利益冲突，这就是审计需求产生的经济学动因之一。因此，契约双方信息的不对称是形成审计期望差的理论原因。

　　二、哲学理论原因

　　 按照哲学理论，审计人员应该通过企业提供的会计报表对企业是否存在错误以及舞弊做出判断，即透过现象看本质。但我们知道人的认知能力是有限的，需要在实践中不断探索、不断发展、不断完善，形成从实践到理论、在实践在理论的过程，可以说是一个永续发展的过程，随着新环境的变化，相关的理论也要进行改进。另一方面，审计人员由于成本效益、审计的目的以及审计目标等限制，审计人员根本无法完全准确的仅仅通过企业提供的会计报表对企业的所有经济活动进行担保与确认。而相关利益方希望审计人员可以完全通过现象看见本质，即审计人员出具的审计报告是对企业所有经济活动的担保。但在实际过程中，由于认知能力的有限、审计环境的不断变化以及审计客观环境的限制，审计人员不可能准确无误的对企业全年所有的经济活动进行担保，当旧的需求满足了，新的需求又产生了，审计期望差由此产生。

　　三、主观方面的原因

　　（一）审计人员未遵守或完全遵守职业

　　由于审计人员有时为了自身的利益，主观的失职或者未能遵守职业准则，由此，必然会给相关利益方带来正常期望与实际情况的差距，审计期望差由此产生。

　　（二）社会公众对审计人员提供报表保证程度以及审计人员工作方式和工作程序的误解

　　社会公众认为经审计人员审计后的会计报表绝对不会存在错误和舞弊，而实际情况是经审计人员审计后提供的会计报表仅仅是对其合理性和公允性做出保证。我国《独立审计具体准则第8号—错误与舞弊》第八条规定注册会计师没有专门发现舞弊问题的义务。

　　同时，社会公众对审计工作方式和程序也是存在误解的，社会公众通常期望审计人员对报表进行详细、细致的审查，以期望发现存在的错误和舞弊现象，而审计人员鉴于成本效益原则与专业准则的要求，在实际的审计过程中选择的审计程序完全取决于审计人员的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。

　　（三）审计人员能力有限

　　由于审计人员能力的有限，对待问题的主观判断不同导致无法满足信息使用者的要求。有时由于审计人员能力的有限，有时无法根据专业准则的要求发现正常的错误与舞弊。当然，这个是可以通过审计人员的后期教育提高的。

　　（四）客观方面的原因

　　1、现行准则与执行准则之间的差距

　　现行准则与执行准则之间的差距，现行准则的规定与审计人员根据准则具体执行过程中产生的差异。这部分差异并不是由于审计人员的能力有限或则其他主观原因，而是由于客观原因，在一定程度上，可以说是不可避免的客观因素。

　　2、审计人员缺乏独立性

　　独立性是审计人员在审计报告中报告发现财务报表中问题和缺陷的意愿。独立性可以用概率来表示，独立性是一旦审计人员发现财务报表中存在问题，审计人员在审计意见中报告这些问题的概率。显然，审计人员丧失独立性将会影响审计质量，扩大审计期望差。

　　3、会计师事务所的约束机制不完善

　　社会缺乏对审计人员社会作用的一个合理的明确的界定，审计的目的到底是检查管理当局的受托责任的履行情况，还是涉及更广泛的社会责任。审计的责任对象到底是仅限于公司以及股东，还是包括第三者。目前，审计人员的服务对象是广大的信息使者，但对其支付有关费用的却是被审计者。世界上所有的会计师事务所都面临着 ‘两难’处境。即拿着企业的钱，却代表着社会公众来监督企业。在物质利益方而，审计人员是企业花钱请来的，应该替企业说话。在职业逆德方面，审计人员代表着社会公众的利益，要‘诚信’执业。这种机制下往往会形成审计期望差。

　　1、加强公众与注册会计师沟通、宣传。

　　由于公众与注册会计师存在沟通差异，因此两者应加强沟通，大力宣传注册会计师的能力和注册会计师的审计程序与审计方法；加强职业教育，包括对公众的职业教育。这样可以使公众对注册会计师的作用、责任有一个正确的认识。

　　2、注册会计师应遵守审计职业道德，在执行业务中必须恪守独立、客观、公正、廉洁的原则。

　　在查账验证业务时应当保持形式上和实质上的独立，不依附任何机构和组织，回避与委托单位之间存在的利益关系；应实事求是地表述对有关事项的调查、判断和意见；应公平、公正对待包括被审计单位之内的各方当事者；应清正廉明，不应利用自己的身份、地位和执业中所掌握委托单位的资料和情况为自己或所在的会计师事务所谋取私利。

　　3、加强注册会计师的自身素质。

　　注册会计师应不断参加继续教育，更新知识，提高自身的专业业务水平，以适应多变的市场环境。不应接受自身不能胜任以及在规定要求的时间范围内不能完成的业务。

　　4、建立注册会计师审计报告评价制度。

　　建议由财政部门负责抽调相关人员组成审计报告评价小组，对注册会计师出具的审计报告进行核查，对于能客观、充分、真实、公允地披露会计信息的审计报告，应通报表扬，提高其知名度，并给予一定的奖励；对于出具虚假会计信息的审计报告，由财政部门在职权范围内根据现行法律、行政法规和规章的规定对有关责任人进行处理和处罚，通报批评，对情节严重的，除了追究罚款、赔偿等经济责任外，还应取消其执业资格直至追究刑事责任。

　　5、注册会计师应加强责任心。

　　社会公众要求注册会计师揭露被审计单位报表、财簿中的欺诈舞弊行为。注册会计师虽然不可能揭露财务报表中所存在的全部差错、舞弊和不法行为，但有责任揭露财务报表中的重大差错、舞弊以及对财务报表有直接影响的非法行为。因此，注册会计师应设计相应的审计程序进行审查，保持应有的职业关注，以缩小审计期望差。