債務重組審計

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　　債務重組不同於企業發生的一般交易行為。作為一項新的經濟業務活動。有的企業由於缺乏瞭解而誤以為債務重組就是“債務大赦，有的將實施“債轉股”政策視作國家對企業增加投資。也有將債務重組視作為利潤操縱的手段，扭曲了債務重組的重新和優化資源配置的積極作用。因此，正確認識債務重組的意義，規範對債務重組的會計處理，加強對債務重組的審計監督，成為債務重組中值得註意的新問題。

　　債務重組審計是由專職的機構和人員以被審計單位債務重組事項為基礎，以被審計單位報表反映的結果為線索。通過審查企業相關的協議、法院裁決文件，檢查債務組的方式與內容，確定債務重組日以及被審計單位在該事項中所處的身份，對債務重組所涉及的重要資產或債務的真實性、合法性、合規性作出分析和評價的活動。

　　第一，債務重組審計具有交易事項的偶發性。債務重組在市場經濟中並不少見，但對於特定被審計單位的特定會計期間而言，畢竟是偶發的經濟業務，在審計方法上，宜採用詳查法，由經驗豐富的審計人員對所發生的該事項作全面審計，從而有效地降低審計風險。

　　第二，債務重組審計涉及面的廣泛性。債務重組事項關係到債權人和債務人的利益，在債轉股中，涉及到銀行、資產管理公司和企業等多方面的利益關係，在企業“內部人控制”問題還無法從根本上解決的情況下，企業可能通過做假帳等手段將盈利人為地製造為虧損，損害債權人的合法利益，審計作為綜合性的監督約束力量，理應發揮其作用。

　　第三，債務重組審計類型的多樣性。債務人處於正常生產經營條件下和處於清算或改組時，審計的內容不盡相同，這是由於不同條件下的會計計量、確認和披露的不同所決定的。前者屬於持續經營狀態，應遵循一般的會計核算原則和方法，後者屬於非持續經營狀態，應遵循特殊的會計準則。

　　1、瞭解控制環境，審查企業披露的債務重組事項是否確實存在或發生

　　內部控制是被審計單位對其經濟活動進行組織、制約、考核和調節的重要工具，內部控制制度對企業內部各種組織機構規定了相應的職責與許可權，審計人員通過取得並審閱股東大會、董事會和管理當局會議記錄等，查明被審計單位在報告期內是否發生債務重組事項，以確定債務重組事項是否真實存在。

　　2、檢查企業債務重組的方式與具體內容

　　形成債務重組方案有以下幾種形式：

　　（1）由債權人和債務人雙方訂立合同、協議形成；

　　（2）由有關職能部門審批同意形成；

　　（3）由法院裁決形成。

　　通過檢查與此有關的合同、協議、批文和法院裁決文件等，查明債務重組事項的合法性，分析其中的關鍵條款，瞭解具體內容，確定債務重組的方式和債務重組日，對債務重組所涉及的重要資產或債務，可向有關方面發函詢證，要求核實被審計單位的帳面記錄是否正確，有無發生差錯或弄虛作假行為。

　　3、審查債務重組事項的會計記錄，確定其會計處理是否正確

　　（1）覆核審查債務人以低於債務帳麵價值的現金清償某項債務，債務人是否將重組債務的帳麵價值與支付的現金之間的差額，確認為資本公積。如果作為重組收益，計入當期損益，是否按規定採用追溯調整法進行處理。覆核審查債權人是否將重組債權的帳麵價值與收到現金之間的差額，確認為當期損失，如果債權人計提了減值準備，檢查是否相應地沖減減值準備。

　　（2）覆核審查債務人以非現金資產清償某項債務，債務人是否將重組債務的帳麵價值與轉讓的非現金資產帳麵價值和應支付的相關稅費之和的差額，確認為資本公積或當期損失，有無按公允價值確認非現金資產的轉讓損益。檢查債權人是否按重組債權的帳麵價值作為受讓的非現金資產的入帳價值，有無確認債務重組損失。

　　（3）覆核審查債務人以債務轉為資本清償某項債務，債務人是否將重組債務的帳麵價值與債權人因放棄債權而享有的股權的帳麵價值之間的差額，確認為資本公積。審計人員應當在研究、分析被審計單位的合法文件和具體內容的基礎上確定債務重組日以及被審計單位在債務重組事項中所處的身份，區別債務人是股份有限公司或其他企業，分別採用與債務人身份相對應的會計處理方法。檢查債務人有沒有按公允價值與重組債務的帳麵價值之間的差額確認為債務重組收益，如有，是否作追溯調整。審查債權人是否按重組債權的帳麵價值作為受讓的股權入帳，查明債權人有無發生債務重組損失。

　　（4）覆核審查債務人以修改其他債務條件進行債務重組，重組債務的帳麵價值大於將來應付金額，債務人是否將重組債務的帳麵價值減記將來應付金額，減記的金額是否確認為資本公積；如果重組債務的帳麵價值不大於將來應付金額，債務人是否作了帳務處理。對未發生　 的或有支出，查明債務人在結清債務時，是否確認為資本公積或債務重組收益。

　　如果重組債權的帳麵價值大於將來應收金額，檢查債權人是否將重組債權的帳麵價值減記將來應收金額，減記的金額是否確認為當期損失。還應查明，如果重組債權的帳麵價值不大於將來應收金額，債權人是否作了帳務處理。對未發生的或有收益，應當查明債權人在計算將來應收金額時是否包含進去，或有收益收到時，是否作為當期收益處理。

　　（5）覆核審查債務人以混合重組方式清償某項債務時，查明債務人是否先以應支付的現金、非現金資產的帳麵價值，債權人享有股權的帳麵價值沖減重組債務的帳麵價值，然後再按前述相關的規定進行處理。查明債權人是否以先收到的現金沖減重組債權的帳麵價值，再分別按受讓的非現金資產和股權的公允價值占其公允價值總額的比例，對重組債權的帳麵價值減去收到的現金後的餘額進行分配，以確定非現金資產、股權的入帳價值。

　　要註意的是，以混合方式進行債務重組時，應當考慮相關的償債順序。一般來說，應當先以資產清償債務，最後考慮修改其他債務條件。如果以一部分現金清償債務，一部分以非現金資產清償債務，則先以現金清償，然後考慮以非現金資產清償。

　　4、檢查有關債務重組信息的披露是否恰當

　　被審計單位無論作為債務人還是債權人，都要按規定在會計報表附註中披露債務重組的信息。檢查債務人是否披露債務重組方式，以及與實際發生的方式是否一致；檢查因債務重組而確認的資本公積總額是否披露，但不要求分別披露每項債務重組確認的資本公積；檢查將債務轉為資本所導致的股東（實收資本）增加額和因債務重組而產生的或有支出總額是否披露，但不要求分別披露每項債務重組所導致的股東（實收資本）增加額和每項或有支出金額。

　　檢查債權人是否披露債務重組方式、債務重組形成的損失總額、債權轉為股權所導致的長期投資增加額及長期投資占債務人股權的比例及或有收益的內容，並與實質性審查帳務處理的有關數據相核對，看披露的信息是否一致。

　　5、關註債務人的持續經營能力

　　開展債務重組審計，審計人員應當結合被審計單位的生產經營情況進行分析。各項財務指標所表示的財務狀況越差，表明企業持續經營能力越弱，企業想在財務報告上故意粉飾、弄虛作假的可能性越大；虛假的債務重組、資產置換容易成為某些企業進行利潤操縱的手段。因此，審計人員開展債務重組審計，有必要關註企業的持續經營能力，分析企業固有風險的水平，瞭解管理人員的品行和能力，有否受到異常壓力，影響被審計單位所在行業的環境因素等；評估控制風險的大小，運用審計人員的專業判斷，確定被審計單位內部控制是否健全和有效；進而確定檢查風險，實施實質性檢查的程式，最終取得確切的審計證據，有效地降低審計風險。