跨國投資所得
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跨國投資所得(Transnational Income From Investment)
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什麼是跨國投資所得[1]
跨國投資所得是指跨國納稅人從事各種間接投資活動而取得的各種收益所得。例如，購買公司股票或在企業中參股而取得股息，購買公司債券或提供貸款而取得的利息，以及轉讓工業產權而獲得的特許權使用費等。
跨國投資所得是在非居民沒有在所得來源國境內設立常設機構的條件下取得的，或者雖然設立了常設機構，但這些所得按實際聯繫原則又不能歸屬於常設機構。因此，跨國投資所得的徵稅方式一般是從源預提，其支付人是相對穩定的。即由支付有關投資所得款項的人，代為扣繳跨國投資者的應納稅款。由於這種徵稅辦法具有預付性質，故稱為預提所得稅。稅率採取比例稅率。稅率較低，但征收時不扣除成本費用，而是就毛收入額計徵。在許多國家，不同類別的投資所得的預提稅稅率常常不同，但有些國家則不加區分，實行統一稅率。一國對跨國投資所得徵稅，首先應確定這些投資所得是否來源子本國境內。在對投資所得來源地的確認方面，資本和技術輸出國與資本、技術輸入國之間存有分歧，但國際上一般通用的原則是：對股息來源地的確認，以分配股息公司的居民身分所屬國為依據；對利息和特許權使用費的來源地，以支付利息或特許權使用費的債務人所在地為依據。
各國對跨國投資所得徵稅的特點[2]
從各國稅法來看，對投資所得的徵稅往往不同於對營業所得的徵稅。這是投資所得的特點所決定的。如前所述，投資所得具有消極與被動的性質，是投資者通過向企業投資入股、購買股票或債券、提供貸款、出租設備、轉讓工業產權或專用技術的使用權等方式取得的收益。投資所得的支付者往往有固定的營業場所，而所得的取得者(即所得的受益人)則比較分散。在跨國投資的情況下，這種分散性表現得更為突出。例如，一股份有限公司的股東可能分佈在許多國家，由於股票的轉讓，又會產生股東的變化，進而導致股東分佈的不確定性。
從來源地國的角度來看，非居民納稅人投資所得的取得可以概括為三種情況：一是未在來源地國設場，即未在來源地國設立常設機構或固定基地的情況卜取得；二是雖然在來源地國設有常設機構或固定基地，但取得的投資所得按實際聯繫原則並不歸屬於該常設機構或固定基地；三是在來源地國設有常設機構或固定基地，取得的投資所得按實際聯繫原則可歸屬於該常設機構或固定基地。對於第三種情況，如前所述，國際上的普遍做法是將這部分投資所得併入該常設機構或固定基地的營業所得或勞務所得中，在扣除有關成本費用後，統一計徵企業所得稅或個人所得稅。但在前兩種情況下，如向對營業所得和勞務所得徵稅那樣，要求所得的取得者直接申報納稅和按照通常的規則計算應納稅所得額，既不便於稅收行政管理，也存在實際執行中的困難，並極易導致逃避稅收行為的發生。因此，各國通常採取以投資所得全額按較低比例稅率計稅，並採用源泉扣繳的征收方式。之所以以所得的全額作為應納稅所得額，一個重要原因在於避免考慮投資所得所含成本費用的計算問題。眾所周知，投資所得成本費用的計算十分複雜，在許多情況下，作為投資者以外的人(包括被投資企業和稅務機關)往往無從把握。不過，也正是由於對投資所得按全額徵稅，不扣除任何成本費用，各國對投資所得徵稅的稅率往往較對營業所得徵稅的稅率為低。從各國的稅收實踐來看，從5％至35％不等，大多為10％至20％。源泉扣繳是指以所得取得者為納稅義務人，以所得支付者為扣繳義務人，扣繳義務人應在每次支付有關所得款項時代為扣繳所得取得者應納的稅款。由於以這種源泉扣繳的方式征收的所得稅具有估定預徵的性質，故又被稱為預提所得稅，簡稱預提稅。按照這種方式徵稅時，來源地國稅款的征收以及非居民納稅人納稅義務的履行，都要通過扣繳義務人這一中間環節。
跨國投資所得徵稅權衝突的協調[3]
雙重徵稅協定意義上的投資所得，主要包括股息、利息和特許權使用費三種。這類投資所得具有支付人相對固定，而受益人比較零散的特點。因此，各國對納稅人的投資所得在徵稅方式上也區分兩類情況分別處理。對於本國居民法人和居民個人以及非居民法人設在境內的常設機構取得的各種投資所得，一般規定應併入其年度營業利潤或個人所得內，在扣除有關成本費用後，統一計徵企業所得稅或個人所得稅。對那些不在境內居住的外國個人和未在境內設立機構的外國法人從境內取得的各種投資所得，一般則採取從源預提的方式徵稅，即採取適用與營業所得不同的比例稅率，不扣除成本費用，而是就毛收入額計徵，並以支付投資所得的人為扣繳義務人，在每次支付有關投資所得款項時代為扣繳應納稅款。由於這種徵稅辦法具有預徵的性質，所以亦稱為預提所得稅。
為了協調在跨國股息、利息和特許權使用費徵稅問題上納稅人的居住國和收入來源地國之間的矛盾，兩個範本和各國相互間簽訂的稅收協定，都採取了稅收分享的協調原則，即規定對跨國股息、利息和特許權使用費所得，可以在受益人的居住國徵稅，也可以在收入來源地國一方徵稅(但經合組織範本對跨國特許權使用費主張應由居住國獨占徵稅)。為了保證居住國一方能分享一定的稅收利益，國際稅收協定在確認收入來源地國對各項投資所得有權課稅的同時，限定其源泉課稅的稅率不得超過一定比例。協定中限定來源國對各項投資所得的課稅稅率的比例，是由協定的締約雙方談判具體確定的。這一點與國際稅收協定在跨國營業所得課稅上對收入來源地國的課稅許可權制不同。
由於各國稅法上有關股息、利息和特許權使用費概念包括的範圍不同，確定其來源地依據的標準各異，國際稅收協定如果僅僅是規定居住國和來源地國均有權對跨國投資所得徵稅，並不能完全減輕或消除雙方徵稅權的衝突。由於收入來源國一方對跨國投資所得具有優先課稅的實際地位，如果不對其行使源泉課稅權的範圍明確加以限定，則可能使來源地國_方實際獨占對跨國投資所得的課稅權。為瞭解決對收入來源地國的源泉徵稅範圍的限定問題，國際稅收協定還必須明確股息、利息和特許權使用費等概念的定義和範圍，並對其所得來源地作出統一的規定或解釋。
按照兩個範本的規定，在國際稅收協定中，股息這一概念是指因持有股份而取得的所得。另外，考慮到各國之間法律規定的差別，股息概念還包括按照分配利潤公司居住國稅法上視同股份所得同樣徵稅的其他公司權利取得的所得。例如公司的分紅、股東分得的清算所得以及其他的變相利潤分配，只要付款公司所在國稅法規定這類利潤分配視為股息徵稅，就可以歸入協定意義上的股息概念範圍。在股息所得來源地的確定問題上，國際稅收協定實際採取了分配股息的公司住所地標準，規定凡是締約國一方居民公司支付的股息，作為該公司的居住國一方可以行使源泉課稅權。
利息概念包括從各種債權關係所取得的所得，不論這種債權是否有抵押擔保或是否有權分享債務人的利潤。凡屬因擁有債權(例如因放貸、墊付款或分期收款等而擁有的債權)而獲取的收益，以及從公債、債券和信用債券取得的收益，包括其溢價和獎金，都屬於利息所得範圍。但延期付款所處的罰金和轉讓債券發生的盈虧，都不屬於利息的範圍。
至於特許權使用費，則限於為使用或有權使用文學、藝術或科學著作，包括電影影片、無線電廣播或電視廣播使用的膠片、磁帶在內的版權，任何專利、商標、設計或模型、計劃、秘密配方或程式等所支付的作為報酬的各種款項，也包括為使用或有權使用工業、商業和科學設備或有關工業、商業和科學實驗的情報所支付的作為報酬的各種款項。
對利息和特許權使用費的來源地，各國協定中一般都明確規定應以支付人居住地和有關費用的實際負擔人所在地為準。凡是支付利息或特許權使用費的人，是締約國一方居民的，即應認為該利息或特許權使用費發生在該締約國。同時，無論利息或特許使用費的支付人是否為締約國一方的居民，如果其在締約國一方設有常設機構或固定基地，並且其支付利息的債務或支付特許權使用費的義務，與該常設機構或固定基地有實際聯繫並由其負擔利息和費用，則應認為該利息或特許權使用費發生在該常設機構或固定基地所在的締約國一方。
