跨國營業所得
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跨國營業所得(Transational Business Income,International Business Income)
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什麼是跨國營業所得[1]
跨國營業所得是指跨國納稅人因從事營業性活動所取得的跨國所得。其特點是所得收益來源於營業性活動。包括從事工業生產、交通運輸、農牧林業、金融保險、商業和服務業等企業經營活動。對於跨國營業所得徵稅，國際上一般實行常設機構原則和獨立企業原則。
跨國營業所得的應稅範圍[2]
確認常設機構的存在，僅僅是解決了對非居民的跨國營業所得是否徵稅的問題，還沒能解決營業所得的應稅範圍問題。關於跨國營業所得的應稅範圍，國際上有兩種不同的原則，一種是歸屬原則，另一種是引力原則。
歸屬原則，也稱實際聯繫原則，是指常設機構所在國只能以歸屬於常設機構的跨國營業所得為應稅範圍，即只有通過常設機構取得的所得，常設機構所在國才能行使地域稅收管轄權徵稅。而對沒有通過常設機構的所得則不能徵稅。歸屬原則代表了發達國家的基本立場。
引力原則，是指常設機構所在國可以徵稅的範圍，不僅包括歸屬於該常設機構的營業所得，而且還包括不通過常設機構、但與常設機構經營相同或類似的營業所得。
例如，甲國某電器公司銷售給乙國一批錄放像機，取得跨國營業所得10萬元。如果甲國某電器公司並未在乙國設立常設機構，而是直接銷售給乙國進口商的，那麼乙國不能認為這10萬元的跨國營業所得是來自本國，從而不得對此行使地域稅收管轄權徵稅。但是，如果甲國某電器公司在乙國設有常設機構，該電器公司除通過乙國常設機構銷售錄放像機，取得跨國營業所得10萬元以外，還通過乙國的一家獨立代理商行銷售電視機，取得跨國營業所得5萬元。按照歸屬原則，乙國只能對歸屬於該常設機構的錄放像機營業所得10萬元行使地域稅收管轄權徵稅；而按照引力原則，乙國可以對包括歸屬於該常設機構的錄放像機營業所得，和並未通過常設機構但與常設機構經營同類商品所獲得的電視機營業所得在內，共計15萬元一併行使地域稅收管轄權徵稅。
可見，引力原則比歸屬原則擴大了營業所得的應稅範圍。目前，由於稅務行政上的困嚴二子有紐西蘭、菲律賓等少數國家實行引力原則。我國在同日本、美國、英國簽訂的雙邊稅收協定中，對跨國營業所得，都適用歸屬原則。
跨國營業所得的計算[2]
對歸屬於常設機構利潤的計算，各國一般都規定將常設機構視為獨立企業，實行獨立核算的原則。具體來說，有三方面的規定：
1.按照一般的損益原則進行計算。准予扣除與取得這筆利潤有關的費用支出，同事，常設機構可以合理地負擔總機構的管理費用。
2.按一定比例分配。締約國乙方可以將企業總利潤按一定比例分配給所屬單位，來確定常設機構的利潤。
3.核定所得。在常設機構的利潤難以確定或無收入的情況下，可以採取按其營業收入額或經費支出額的一定比例作為所得進行徵稅的方法。
跨國營業所得徵稅權衝突的協調[3]
雙重徵稅協定對締約國雙方稅收管轄權衝突的協調，採取的方式是針對不同種類性質的跨國所得，運用相應的衝突規則，明確哪些所得項目應由來源地國或居住國一方獨占徵稅，哪些所得項目應由來源地國和居住國雙方分享徵稅權，哪些所得項目來源地國一方在一定的條件和範圍可以優先行使徵稅權，從而在一定程度上避免或緩解了締約國雙方在這些跨國徵稅對象上的徵稅衝突。以下闡述的是雙重徵稅協定就跨國營業所得規定的協調締約國雙方徵稅權衝突的有關規定及其適用中的問題。
一、協調跨國營業所得徵稅權衝突的基本原則——常設機構原則
在稅收協定意義上，跨國營業所得指的是締約國一方企業取得的來源於締約國另一方境內的營業利潤。至於營業所得這一概念包括的具體所得項目範圍，取決於締約國國內有關稅法上的規定。對於跨國營業所得徵稅權衝突的協調，目前各國對外簽訂的雙重徵稅協定中都採用了兩個範本所建議的常設機構原則：即締約國一方居民經營的企業取得的營業利潤應僅在該國徵稅，但該企業通過設在締約國另一方境內的常設機構所獲得的營業利潤除外。如果該企業通過設在締約國另一方的常設機構進行營業，其利潤可以在另一方徵稅，但應僅以屬於該常設機構的利潤為限。
按照上述常設機構原則，作為居住國的締約國一方，對其居民企業取得的營業所得原則上擁有無限的徵稅權，無論其居民企業的營業所得來源於境內或是境外。但是，在締約國一方居民企業在締約國另一方境內設有常設機構進行營業活動的情形下，對於其通過該常設機構的活動所取得的那部分營業利潤，常設機構所在地的締約國另一方則可行使來源地稅收管轄權優先徵稅。不過在上述情形下締約國另一方的優先徵稅權，應僅限於對可歸屬於該常設機構的那部分營業所得徵稅。對於不屬於該常設機構的營業利潤，儘管依照締約國另一方稅法可以認定是來源於其境內的所得，締約國另一方也不得行使來源地稅收管轄權徵稅。由此可見，協定通過常設機構這一衝突規則，將跨國營業所得來源地國的徵稅許可權定在設有常設機構的條件下和局限在常設機構的利潤範圍內。
常設機構原則是各國在雙重徵稅協定中普遍適用的協調居住國和來源地國在各種跨國營業所得上徵稅權衝突的一般性衝突規則。唯一的例外是對跨國從事國際海運和航空運輸企業的營業利潤的徵稅，不適用常設機構原則。由於國際海運和航空運輸涉及眾多國家，按常設機構原則分散在各營業地所在國課稅，將有礙國際運輸事業的發展。因此，對這類國際運輸企業的利潤，雙重徵稅協定中通常採用由企業的居住國一方獨占徵稅的方式來解決徵稅權衝突問題。這就是兩個範本第8條規定的：以船舶、飛機從事國際運輸取得的利潤，以及以船隻從事內河運輸取得的利潤，應僅在企業的實際管理機構所在國一方徵稅。
二、常設機構的概念和範圍
(一)構成常設機構的固定營業場所
從上述常設機構原則內容可知，常設機構的存在，是作為營業利潤來源地國的締約國一方對締約國另一方居民來源於其境內的營業利潤徵稅的前提條件。因此，在執行這一原則的過程中，首先需要明確的一個問題是：什麼是常設機構?在何種情形下應認定締約國一方企業在締約國另一方的營業活動構成設有常設機構的事實?雖然根據兩個範本對常設機構的定義，各國間簽訂的雙重徵稅協定一般都認為常設機構既可能基於某種物的因素——固定的營業場所而構成，也可能由於某種人的因素——特定的營業代理人活動而構成，但由於常設機構概念範圍的確定，關係到締約國雙方對營業所得的課稅權益分配，歷來是締約雙方在協定談判中爭執焦點之一。因此，各國簽訂的協定中有關常設機構範圍的具體規定並不完全一致，即使是同一締約國在與不同國家簽訂的協定中，常設機構概念的具體範圍也不盡相同。兩個範本在這一問題上也反映出明顯的差異。
按照兩個範本的定義，常設機構這一概念首先是指一個企業進行其全部或部分營業的固定場所，特別包括：管理場所、分支機構、辦事處、工廠、車間或作業場所、礦場、油井或氣井、採石場或任何其他開采自然資源的場所。按照這～概念定義，締約國一方企業在締約國另一方從事營業活動，如果涉及存在類似上述這樣的受該企業支配的固定場所，並且該企業通過這種固定場所實施其全部或部分營業性質的活動，即應認定設有常設機構。如果雖存在某種受該企業支配的固定場所，但該企業通過固定場所實施的並非營業性質的活動，而只是某種準備性或輔助性的活動，這種性質的固定場所或機構並不構成協定意義上的常設機構。例如，締約國一方企業在締約國另一方境內專為儲存、陳列本企業貨物或商品的目的而使用的設施；專為儲存和陳列本企業貨物或商品的目的和專為通過另一企業加工的目的而保存本企業貨物或商品的庫存；以及專為本企業採購貨物或收集情報的目的而設立的固定營業場所，均不構成常設機構。但對於專為交付本企業貨物或商品的目的而使用的設施和保有的庫存是否也屬於常設機構的例外，以及為綜合各項準備性或輔助性活動目的而設立的固定營業場所是否構成常設機構的問題，各國稅收協定的規定不一，兩個範本對此也有分歧。
締約國一方企業在締約國另一方境內承包建築、安裝和裝配工程活動，可以構成常設機構，這一點已為各國稅收協定所確認。分歧僅在於對這類建築、安裝和裝配工程活動構成常設機構所要求的延續時間不同。經合組織範本主張，此類工程活動連續12個月以上始構成常設機構，而聯合國範本規定工程延續6個月以上即可確認常設機構存在。各國之間所簽協定在此問題上規定的時間標準也不一致。有的短至3個月，有的長達24個月。中國對外所簽協定一般堅持6個月期限標準，但在個別協定中亦有例外規定。
關於與建築、安裝和裝配工程有關的監督管理活動，以及為工程項目提供勞務、包括咨詢服務活動，是否可以作為常設機構存在問題，各國稅收協定分歧較大。經合組織範本未明確規定建築安裝工程活動概念範圍是否包括與工程活動有關的監督管理活動；而聯合國範本則明確認為應包括在建築安裝工程活動範圍內，條件是這種監督管理活動延續期限應超過6個月。中國對外簽訂的稅收協定中一般都明確包括與工程有關的監督管理活動。至於為工程項目提供勞務或咨詢服務可否構成常設機構，兩個範本的規定也不一致。中國對外所簽訂的協定一般採取聯合國範本的規定，即這種勞務或咨詢服務在任何12個月中連續或累計超過6個月者，應認為構成常設機構。但在同有些國家簽訂的協定中規定，對提供與出售或出租機器設備有關的咨詢勞務或監督管理技術服務，如果勞務的價款或服務費用不超過總交易價格的一定比例，不論期限長短，均不視為構成常設機構。
(二)構成常設機構的營業代理人活動
儘管締約國一方企業在締約國另一方境內並未通過某種固定的營業場所從事營業活動，但如果它在另一方境內授權特定的營業代理人開展業務，仍有可能構成常設機構存在。按照稅收協定中的條件要求，企業通過營業代理人進行活動，如果同時符合以下兩方麵條件，即應認定構成常設機構存在。其一，這種營業代理人必須是依附於企業的非獨立地位代理人。如果企業通過在締約國另一方境內的獨立地位代理人進行營業活動，一般不構成設有常設機構。所謂非獨立地位代理人，一般是指像企業的雇員或雖非雇員但與委托人存在經濟上的依附聯繫的代理人。而所謂獨立地位代理人，則是那些在法律上和經濟上獨立於委托人的代理人，他們在代理委托人業務的同時，還按常規進行自身的其他業務活動。其二，企業授權這種非獨立代理人經常代表委托企業與他人簽訂屬於企業經營範圍內容的合同，包括有權修改現行合同。如果非獨立地位代理人有權簽訂的僅是準備性或輔助性質的合同，並不致構成常設機構。
從原則上講，締約國一方企業在另一方境內通過獨立代理人進行營業，並不構成在另一方設有常設機構。但是，如果這種代理人的活動全部或幾乎全部是代表該企業，按照聯合國範本，這種情形下的代理人已失去其獨立地位，應認定為是依附於委托企業的非獨立代理人。母子公司之間，或同一母公司控制下的兩個子公司之間，原則上並不因其相互間存在著共同的股權和控制與被控制關係而使一方成為另一方的常設機構。但這種一般原則在具體執行中還應看實際情況。如果子公司或母公司的活動符合上述非獨立代理人的特征條件，也可以認為一方構成另一方的常設機構。
(三)電子商務交易條件下的常設機構認定
前述各國相互間簽訂的雙邊稅收協定中的常設機構概念及其構成要件，是自20世紀初以來適應傳統的商業交易方式下對跨國營業利潤的國際稅收權益分配協調的需要，逐漸形成發展起來的國際稅法概念規則。隨著20世紀90年代中期後建立在現代電腦互聯網通訊技術基礎上的電子商務交易的蓬勃發展，越來越多的企業開始利用互聯網電子商務這種全新的商業交易方式從事跨國的商品和服務銷售活動。由於電子商務具有的交易標的數據化、交易主體的虛擬性和隱匿性、交易手段的無紙化、交易過程的非中介化和瞬時性等區別於傳統商業交易方式的特點，現行稅收協定中的常設機構概念及其構成要件是否以及如何適用於電子商務交易環境，成為各國財稅當局面臨的一個難題。
為瞭解決目前各國財稅當局對電子商務交易環境下的常設機構認定問題，2000年經合組織發表了題為《常設機構定義在電子商務中的適用說明》的報告，主張現行稅收協定中的常設機構概念構成要件應該繼續適用於電子商務交易條件下的常設機構認定，並對如何適用有關常設機構的構成要件認定企業通過電子商務方式從事經營活動是否構成常設機構存在進行瞭解釋說明。根據該報告的意見，在電子商務交易條件下，企業用於從事經營活動的網址本身由於缺乏固定和有形的設施場所這樣的實際存在要件，並不構成常設機構，只有那些用於從事經營活動的電腦設備(伺服器)，才可能構成該企業的常設機構。企業用於電子商務交易活動的伺服器構成常設機構，應當符合下列條件：第一，該伺服器必須是處於該企業的支配之下，即伺服器應是企業所擁有的或租賃的，並受該企業的控制支配；第二，伺服器應具有固定性，即在一定長的時間內處於相對確定的地點；第三，企業通過該伺服器實施了全部或部分營業活動，如果企業通過該伺服器實施的僅是準備性或輔助性的活動，則不構成常設機構。另外，為企業提供網路通訊服務的互聯網服務提供商，原則上屬於獨立地位代理人，除非它們的活動超出了互聯網服務供應商的營業常規，一般不構成從事電子商務交易活動企業的營業代理人型的常設機構。上述報告的觀點建議，已經納入了2003年修訂後公佈的經合組織稅收協定範本第5條註釋中，並將對經合組織成員國的稅收協定實踐產生指導影響。
三、可歸屬於常設機構的利潤範圍的確定
在締約國一方企業的經營活動構成在締約國另一方境內設有常設機構的事實情況下，隨之要解決的另一個重要問題是該企業來源於締約國另一方境內的各種所得，哪些應認定為可歸屬該常設機構的利潤範圍。這個問題的確定同樣關涉到締約國雙方的權益，因為根據常設機構原則，作為常設機構所在地的來源地國一方只能對屬於常設機構利潤範圍的那部分所得徵稅，不在常設機構利潤範圍內的所得，來源地國一方不能徵稅或應按協定中其他所得項目的徵稅規則處理。
在確定歸屬於常設機構利潤問題上，聯合國範本主張實行“引力原則”。按照這種“引力原則”，居住國一方企業在來源地國設有常設機構的情況下，該企業來源於來源地國境內的其他所得，儘管並非是通過該常設機構的活動取得的，只要產生這些所得的營業活動屬於該常設機構的營業範圍或與其相類似，來源地國都可將它們歸納入常設機構的利潤範圍內徵稅。採用“引力原則”將擴大來源地國的徵稅範圍，同時有利於防止納稅人通過人為的安排把本應由常設機構經營的業務轉變為不經過常設機構進行，從而達到規避來源地國課稅的目的。但實行這種原則在稅務行政監管方面存在著較大困難，而且對正常的國際貿易往來也會產生不利的影響。因此，中國同絕大多數國家簽訂的協定中沒有採用這一原則，而是實行“有實際聯繫原則”。
根據“有實際聯繫原則”，只有那些通過常設機構進行的營業活動產生的利潤收益和與常設機構有實際聯繫的各種所得，才應確定為可歸屬於該常設機構的利潤範圍由來源地國徵稅。對於未通過常設機構實施的營業活動實現的收益和與常設機構並無實際聯繫的其他所得，應排除在常設機構的利潤範圍之外，適用協定其他有關條款處理。“有實際聯繫原則”是大多數國家的雙邊稅收協定在確認常設機構利潤範圍問題上採用的原則，這一原則在具體適用中的關鍵問題，在於如何解釋和應依何種標準判定締約國一方企業來源於締約國另一方境內一筆具體所得，與該企業設在另一方境內的某個常設機構是否存在著實際聯繫。由於各國簽訂的協定中通常本身未就“有實際聯繫”一語作出進一步的解釋規定，這也是在協定適用實踐中容易引起爭議的一個問題。
四、常設機構應稅所得額的核定
應稅所得額是計算納稅人應納稅額的基數，是納稅人的各項收入總額減除有關的成本、費用和損失後的凈收益額。對於常設機構應稅所得額的確定，原則上是依照締約國各自國內所得稅法上的相關規定進行計算核定。雙重徵稅協定在這個問題只是作了兩項基本的原則性規定，以保證締約國各方對常設機構應稅所得額的確定建立在客觀真實和合理的基礎上。
按照兩個範本的建議，對常設機構利潤數額的核算應按照以下的原則進行：
首先，應遵循“獨立企業原則”。也就是將常設機構視為一個獨立的納稅實體對待，按獨立企業進行盈虧計算。常設機構不論是同其總機構的營業往來，還是同聯屬企業的其他機構的業務往來，都應按照公開的市場競爭價格來計算其應得的利潤。凡是不符合公平市場競爭原則的交易往來，稅務機關可以在相同或類似條件下，按照市場上相同或類似商品和勞務價格予以重新調整。在缺乏公開市場競爭價格參考，常設機構的賬冊憑證又不足據以合理計算其利潤的情況下，也可以採取由稅務機關核定其利潤率的辦法來估算。
其次，協定要求應貫徹“費用扣除與合理分攤”原則，即在確定常設機構的利潤時，應當允許扣除其進行營業所發生的各項費用，包括管理和一般行政費用，不論其發生於常設機構所在國或是其他任何地方。按照這項基本原則，常設機構可以合理分擔其總機構的部分管理費用，但前提條件是這部分費用必須是總機構為常設機構的營業所發生的或與機構的生產經營有關的費用，才能允許從常設機構的利潤中扣除。同時，在允許常設機構分攤總機構的部分管理費用的條件下，常設機構對總機構的投資或服務就不應再計算和支付報酬。因此，常設機構因使用總機構提供的專利、商標等特許權利而支付的使用費，對總機構提供特別勞務或管理服務而支付的佣金手續費，以及因總機構提供資金而支付的利息，除屬於償還代墊實際發生的費用外，在計算常設機構應稅所得時都不得扣除。
