跨国营业所得
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跨国营业所得(Transational Business Income,International Business Income)
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什么是跨国营业所得[1]
跨国营业所得是指跨国纳税人因从事营业性活动所取得的跨国所得。其特点是所得收益来源于营业性活动。包括从事工业生产、交通运输、农牧林业、金融保险、商业和服务业等企业经营活动。对于跨国营业所得征税，国际上一般实行常设机构原则和独立企业原则。
跨国营业所得的应税范围[2]
确认常设机构的存在，仅仅是解决了对非居民的跨国营业所得是否征税的问题，还没能解决营业所得的应税范围问题。关于跨国营业所得的应税范围，国际上有两种不同的原则，一种是归属原则，另一种是引力原则。
归属原则，也称实际联系原则，是指常设机构所在国只能以归属于常设机构的跨国营业所得为应税范围，即只有通过常设机构取得的所得，常设机构所在国才能行使地域税收管辖权征税。而对没有通过常设机构的所得则不能征税。归属原则代表了发达国家的基本立场。
引力原则，是指常设机构所在国可以征税的范围，不仅包括归属于该常设机构的营业所得，而且还包括不通过常设机构、但与常设机构经营相同或类似的营业所得。
例如，甲国某电器公司销售给乙国一批录放像机，取得跨国营业所得10万元。如果甲国某电器公司并未在乙国设立常设机构，而是直接销售给乙国进口商的，那么乙国不能认为这10万元的跨国营业所得是来自本国，从而不得对此行使地域税收管辖权征税。但是，如果甲国某电器公司在乙国设有常设机构，该电器公司除通过乙国常设机构销售录放像机，取得跨国营业所得10万元以外，还通过乙国的一家独立代理商行销售电视机，取得跨国营业所得5万元。按照归属原则，乙国只能对归属于该常设机构的录放像机营业所得10万元行使地域税收管辖权征税；而按照引力原则，乙国可以对包括归属于该常设机构的录放像机营业所得，和并未通过常设机构但与常设机构经营同类商品所获得的电视机营业所得在内，共计15万元一并行使地域税收管辖权征税。
可见，引力原则比归属原则扩大了营业所得的应税范围。目前，由于税务行政上的困严二子有新西兰、菲律宾等少数国家实行引力原则。我国在同日本、美国、英国签订的双边税收协定中，对跨国营业所得，都适用归属原则。
跨国营业所得的计算[2]
对归属于常设机构利润的计算，各国一般都规定将常设机构视为独立企业，实行独立核算的原则。具体来说，有三方面的规定：
1.按照一般的损益原则进行计算。准予扣除与取得这笔利润有关的费用支出，同事，常设机构可以合理地负担总机构的管理费用。
2.按一定比例分配。缔约国乙方可以将企业总利润按一定比例分配给所属单位，来确定常设机构的利润。
3.核定所得。在常设机构的利润难以确定或无收入的情况下，可以采取按其营业收入额或经费支出额的一定比例作为所得进行征税的方法。
跨国营业所得征税权冲突的协调[3]
双重征税协定对缔约国双方税收管辖权冲突的协调，采取的方式是针对不同种类性质的跨国所得，运用相应的冲突规则，明确哪些所得项目应由来源地国或居住国一方独占征税，哪些所得项目应由来源地国和居住国双方分享征税权，哪些所得项目来源地国一方在一定的条件和范围可以优先行使征税权，从而在一定程度上避免或缓解了缔约国双方在这些跨国征税对象上的征税冲突。以下阐述的是双重征税协定就跨国营业所得规定的协调缔约国双方征税权冲突的有关规定及其适用中的问题。
一、协调跨国营业所得征税权冲突的基本原则——常设机构原则
在税收协定意义上，跨国营业所得指的是缔约国一方企业取得的来源于缔约国另一方境内的营业利润。至于营业所得这一概念包括的具体所得项目范围，取决于缔约国国内有关税法上的规定。对于跨国营业所得征税权冲突的协调，目前各国对外签订的双重征税协定中都采用了两个范本所建议的常设机构原则：即缔约国一方居民经营的企业取得的营业利润应仅在该国征税，但该企业通过设在缔约国另一方境内的常设机构所获得的营业利润除外。如果该企业通过设在缔约国另一方的常设机构进行营业，其利润可以在另一方征税，但应仅以属于该常设机构的利润为限。
按照上述常设机构原则，作为居住国的缔约国一方，对其居民企业取得的营业所得原则上拥有无限的征税权，无论其居民企业的营业所得来源于境内或是境外。但是，在缔约国一方居民企业在缔约国另一方境内设有常设机构进行营业活动的情形下，对于其通过该常设机构的活动所取得的那部分营业利润，常设机构所在地的缔约国另一方则可行使来源地税收管辖权优先征税。不过在上述情形下缔约国另一方的优先征税权，应仅限于对可归属于该常设机构的那部分营业所得征税。对于不属于该常设机构的营业利润，尽管依照缔约国另一方税法可以认定是来源于其境内的所得，缔约国另一方也不得行使来源地税收管辖权征税。由此可见，协定通过常设机构这一冲突规则，将跨国营业所得来源地国的征税权限定在设有常设机构的条件下和局限在常设机构的利润范围内。
常设机构原则是各国在双重征税协定中普遍适用的协调居住国和来源地国在各种跨国营业所得上征税权冲突的一般性冲突规则。唯一的例外是对跨国从事国际海运和航空运输企业的营业利润的征税，不适用常设机构原则。由于国际海运和航空运输涉及众多国家，按常设机构原则分散在各营业地所在国课税，将有碍国际运输事业的发展。因此，对这类国际运输企业的利润，双重征税协定中通常采用由企业的居住国一方独占征税的方式来解决征税权冲突问题。这就是两个范本第8条规定的：以船舶、飞机从事国际运输取得的利润，以及以船只从事内河运输取得的利润，应仅在企业的实际管理机构所在国一方征税。
二、常设机构的概念和范围
(一)构成常设机构的固定营业场所
从上述常设机构原则内容可知，常设机构的存在，是作为营业利润来源地国的缔约国一方对缔约国另一方居民来源于其境内的营业利润征税的前提条件。因此，在执行这一原则的过程中，首先需要明确的一个问题是：什么是常设机构?在何种情形下应认定缔约国一方企业在缔约国另一方的营业活动构成设有常设机构的事实?虽然根据两个范本对常设机构的定义，各国间签订的双重征税协定一般都认为常设机构既可能基于某种物的因素——固定的营业场所而构成，也可能由于某种人的因素——特定的营业代理人活动而构成，但由于常设机构概念范围的确定，关系到缔约国双方对营业所得的课税权益分配，历来是缔约双方在协定谈判中争执焦点之一。因此，各国签订的协定中有关常设机构范围的具体规定并不完全一致，即使是同一缔约国在与不同国家签订的协定中，常设机构概念的具体范围也不尽相同。两个范本在这一问题上也反映出明显的差异。
按照两个范本的定义，常设机构这一概念首先是指一个企业进行其全部或部分营业的固定场所，特别包括：管理场所、分支机构、办事处、工厂、车间或作业场所、矿场、油井或气井、采石场或任何其他开采自然资源的场所。按照这～概念定义，缔约国一方企业在缔约国另一方从事营业活动，如果涉及存在类似上述这样的受该企业支配的固定场所，并且该企业通过这种固定场所实施其全部或部分营业性质的活动，即应认定设有常设机构。如果虽存在某种受该企业支配的固定场所，但该企业通过固定场所实施的并非营业性质的活动，而只是某种准备性或辅助性的活动，这种性质的固定场所或机构并不构成协定意义上的常设机构。例如，缔约国一方企业在缔约国另一方境内专为储存、陈列本企业货物或商品的目的而使用的设施；专为储存和陈列本企业货物或商品的目的和专为通过另一企业加工的目的而保存本企业货物或商品的库存；以及专为本企业采购货物或收集情报的目的而设立的固定营业场所，均不构成常设机构。但对于专为交付本企业货物或商品的目的而使用的设施和保有的库存是否也属于常设机构的例外，以及为综合各项准备性或辅助性活动目的而设立的固定营业场所是否构成常设机构的问题，各国税收协定的规定不一，两个范本对此也有分歧。
缔约国一方企业在缔约国另一方境内承包建筑、安装和装配工程活动，可以构成常设机构，这一点已为各国税收协定所确认。分歧仅在于对这类建筑、安装和装配工程活动构成常设机构所要求的延续时间不同。经合组织范本主张，此类工程活动连续12个月以上始构成常设机构，而联合国范本规定工程延续6个月以上即可确认常设机构存在。各国之间所签协定在此问题上规定的时间标准也不一致。有的短至3个月，有的长达24个月。中国对外所签协定一般坚持6个月期限标准，但在个别协定中亦有例外规定。
关于与建筑、安装和装配工程有关的监督管理活动，以及为工程项目提供劳务、包括咨询服务活动，是否可以作为常设机构存在问题，各国税收协定分歧较大。经合组织范本未明确规定建筑安装工程活动概念范围是否包括与工程活动有关的监督管理活动；而联合国范本则明确认为应包括在建筑安装工程活动范围内，条件是这种监督管理活动延续期限应超过6个月。中国对外签订的税收协定中一般都明确包括与工程有关的监督管理活动。至于为工程项目提供劳务或咨询服务可否构成常设机构，两个范本的规定也不一致。中国对外所签订的协定一般采取联合国范本的规定，即这种劳务或咨询服务在任何12个月中连续或累计超过6个月者，应认为构成常设机构。但在同有些国家签订的协定中规定，对提供与出售或出租机器设备有关的咨询劳务或监督管理技术服务，如果劳务的价款或服务费用不超过总交易价格的一定比例，不论期限长短，均不视为构成常设机构。
(二)构成常设机构的营业代理人活动
尽管缔约国一方企业在缔约国另一方境内并未通过某种固定的营业场所从事营业活动，但如果它在另一方境内授权特定的营业代理人开展业务，仍有可能构成常设机构存在。按照税收协定中的条件要求，企业通过营业代理人进行活动，如果同时符合以下两方面条件，即应认定构成常设机构存在。其一，这种营业代理人必须是依附于企业的非独立地位代理人。如果企业通过在缔约国另一方境内的独立地位代理人进行营业活动，一般不构成设有常设机构。所谓非独立地位代理人，一般是指像企业的雇员或虽非雇员但与委托人存在经济上的依附联系的代理人。而所谓独立地位代理人，则是那些在法律上和经济上独立于委托人的代理人，他们在代理委托人业务的同时，还按常规进行自身的其他业务活动。其二，企业授权这种非独立代理人经常代表委托企业与他人签订属于企业经营范围内容的合同，包括有权修改现行合同。如果非独立地位代理人有权签订的仅是准备性或辅助性质的合同，并不致构成常设机构。
从原则上讲，缔约国一方企业在另一方境内通过独立代理人进行营业，并不构成在另一方设有常设机构。但是，如果这种代理人的活动全部或几乎全部是代表该企业，按照联合国范本，这种情形下的代理人已失去其独立地位，应认定为是依附于委托企业的非独立代理人。母子公司之间，或同一母公司控制下的两个子公司之间，原则上并不因其相互间存在着共同的股权和控制与被控制关系而使一方成为另一方的常设机构。但这种一般原则在具体执行中还应看实际情况。如果子公司或母公司的活动符合上述非独立代理人的特征条件，也可以认为一方构成另一方的常设机构。
(三)电子商务交易条件下的常设机构认定
前述各国相互间签订的双边税收协定中的常设机构概念及其构成要件，是自20世纪初以来适应传统的商业交易方式下对跨国营业利润的国际税收权益分配协调的需要，逐渐形成发展起来的国际税法概念规则。随着20世纪90年代中期后建立在现代计算机互联网通讯技术基础上的电子商务交易的蓬勃发展，越来越多的企业开始利用互联网电子商务这种全新的商业交易方式从事跨国的商品和服务销售活动。由于电子商务具有的交易标的数据化、交易主体的虚拟性和隐匿性、交易手段的无纸化、交易过程的非中介化和瞬时性等区别于传统商业交易方式的特点，现行税收协定中的常设机构概念及其构成要件是否以及如何适用于电子商务交易环境，成为各国财税当局面临的一个难题。
为了解决目前各国财税当局对电子商务交易环境下的常设机构认定问题，2000年经合组织发表了题为《常设机构定义在电子商务中的适用说明》的报告，主张现行税收协定中的常设机构概念构成要件应该继续适用于电子商务交易条件下的常设机构认定，并对如何适用有关常设机构的构成要件认定企业通过电子商务方式从事经营活动是否构成常设机构存在进行了解释说明。根据该报告的意见，在电子商务交易条件下，企业用于从事经营活动的网址本身由于缺乏固定和有形的设施场所这样的实际存在要件，并不构成常设机构，只有那些用于从事经营活动的计算机设备(服务器)，才可能构成该企业的常设机构。企业用于电子商务交易活动的服务器构成常设机构，应当符合下列条件：第一，该服务器必须是处于该企业的支配之下，即服务器应是企业所拥有的或租赁的，并受该企业的控制支配；第二，服务器应具有固定性，即在一定长的时间内处于相对确定的地点；第三，企业通过该服务器实施了全部或部分营业活动，如果企业通过该服务器实施的仅是准备性或辅助性的活动，则不构成常设机构。另外，为企业提供网络通讯服务的互联网服务提供商，原则上属于独立地位代理人，除非它们的活动超出了互联网服务供应商的营业常规，一般不构成从事电子商务交易活动企业的营业代理人型的常设机构。上述报告的观点建议，已经纳入了2003年修订后公布的经合组织税收协定范本第5条注释中，并将对经合组织成员国的税收协定实践产生指导影响。
三、可归属于常设机构的利润范围的确定
在缔约国一方企业的经营活动构成在缔约国另一方境内设有常设机构的事实情况下，随之要解决的另一个重要问题是该企业来源于缔约国另一方境内的各种所得，哪些应认定为可归属该常设机构的利润范围。这个问题的确定同样关涉到缔约国双方的权益，因为根据常设机构原则，作为常设机构所在地的来源地国一方只能对属于常设机构利润范围的那部分所得征税，不在常设机构利润范围内的所得，来源地国一方不能征税或应按协定中其他所得项目的征税规则处理。
在确定归属于常设机构利润问题上，联合国范本主张实行“引力原则”。按照这种“引力原则”，居住国一方企业在来源地国设有常设机构的情况下，该企业来源于来源地国境内的其他所得，尽管并非是通过该常设机构的活动取得的，只要产生这些所得的营业活动属于该常设机构的营业范围或与其相类似，来源地国都可将它们归纳入常设机构的利润范围内征税。采用“引力原则”将扩大来源地国的征税范围，同时有利于防止纳税人通过人为的安排把本应由常设机构经营的业务转变为不经过常设机构进行，从而达到规避来源地国课税的目的。但实行这种原则在税务行政监管方面存在着较大困难，而且对正常的国际贸易往来也会产生不利的影响。因此，中国同绝大多数国家签订的协定中没有采用这一原则，而是实行“有实际联系原则”。
根据“有实际联系原则”，只有那些通过常设机构进行的营业活动产生的利润收益和与常设机构有实际联系的各种所得，才应确定为可归属于该常设机构的利润范围由来源地国征税。对于未通过常设机构实施的营业活动实现的收益和与常设机构并无实际联系的其他所得，应排除在常设机构的利润范围之外，适用协定其他有关条款处理。“有实际联系原则”是大多数国家的双边税收协定在确认常设机构利润范围问题上采用的原则，这一原则在具体适用中的关键问题，在于如何解释和应依何种标准判定缔约国一方企业来源于缔约国另一方境内一笔具体所得，与该企业设在另一方境内的某个常设机构是否存在着实际联系。由于各国签订的协定中通常本身未就“有实际联系”一语作出进一步的解释规定，这也是在协定适用实践中容易引起争议的一个问题。
四、常设机构应税所得额的核定
应税所得额是计算纳税人应纳税额的基数，是纳税人的各项收入总额减除有关的成本、费用和损失后的净收益额。对于常设机构应税所得额的确定，原则上是依照缔约国各自国内所得税法上的相关规定进行计算核定。双重征税协定在这个问题只是作了两项基本的原则性规定，以保证缔约国各方对常设机构应税所得额的确定建立在客观真实和合理的基础上。
按照两个范本的建议，对常设机构利润数额的核算应按照以下的原则进行：
首先，应遵循“独立企业原则”。也就是将常设机构视为一个独立的纳税实体对待，按独立企业进行盈亏计算。常设机构不论是同其总机构的营业往来，还是同联属企业的其他机构的业务往来，都应按照公开的市场竞争价格来计算其应得的利润。凡是不符合公平市场竞争原则的交易往来，税务机关可以在相同或类似条件下，按照市场上相同或类似商品和劳务价格予以重新调整。在缺乏公开市场竞争价格参考，常设机构的账册凭证又不足据以合理计算其利润的情况下，也可以采取由税务机关核定其利润率的办法来估算。
其次，协定要求应贯彻“费用扣除与合理分摊”原则，即在确定常设机构的利润时，应当允许扣除其进行营业所发生的各项费用，包括管理和一般行政费用，不论其发生于常设机构所在国或是其他任何地方。按照这项基本原则，常设机构可以合理分担其总机构的部分管理费用，但前提条件是这部分费用必须是总机构为常设机构的营业所发生的或与机构的生产经营有关的费用，才能允许从常设机构的利润中扣除。同时，在允许常设机构分摊总机构的部分管理费用的条件下，常设机构对总机构的投资或服务就不应再计算和支付报酬。因此，常设机构因使用总机构提供的专利、商标等特许权利而支付的使用费，对总机构提供特别劳务或管理服务而支付的佣金手续费，以及因总机构提供资金而支付的利息，除属于偿还代垫实际发生的费用外，在计算常设机构应税所得时都不得扣除。
