西方管理會計

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　　國際會計師聯合會(IFAC)在1952年召開的年會上，正式啟用“管理會計”這一專業術語，這標志著現代管理會計正式形成。此後，隨著高新技術廣泛應用於製造業，以及信息經濟學。行為科學、代理人理論等相關學科的引入，西方管理會計取得了很大的發展。為了有效地發揮管理會計提高企業內部經營管理水平和經濟效益的作用，會計職業發達的英國和美國等西方國家一直致力於管理會計的職業化和專業化。西方國家管理會計職業化與專業化主要體現在成立管理會計專業機構、發佈管理會計公告或指南，出版管理會計學術刊物、組織管理會計師資格考試等各個方面。

　　美國於1919年成立了全國會計師協會(NAA)，1969年下設管理會計實務委員會(MAP)，自1980年以來，該委員會發佈了一系列《管理會計公告》，旨在為解決管理會計問題提供指導原則，建立起管理會計體系。該協會自1972年開始舉辦管理會計師資格考試，管理會計實務委員會為此於1982年頒佈了《管理會計師道德行為準則》，1986年頒佈了《管理會計師共同知識體系》。1991年7月，全國會計師協會更名為管理會計師協會，從而成為美國管理會計師的專業組織。該協會負責舉辦管理會計師資格考試，出版《管理會計》月刊和《管理會計研究》季刊，同時負責發佈《管理會計公告》。美國會計學會也成立了管理會計委員會，以指導和組織管理會計的理論研究工作。

　　早在1919年3月，英國就成立了成本會計師協會，主要致力於成本會計的研究和應用工作，並於1972年更名為成本和管理會計師協會，側重於對成本會計和管理會計的研究，服務對象主要是企業內部管理部門，工作重心放在幫助企業管理當局進行規劃與決策，這種明顯有別於傳統財務會計的專業化特征，使該協會在1975年成為皇家特許機構的正式成員。成本和管理會計師協會於1982 年頒佈了《管理會計正式術語》，對管理會計及相關內容進行了統一規範。1986年11月該協會再次更名為特許管理會計師協會(CIMA)。該協會負責舉辦 “特許管理會計師”(CMA)資格考試，出版《管理會計》月刊和《管理會計研究》季刊，並負責發佈《管理會計公告》。

　　 一、西方學者對管理會計基本理論的認識

　　(一)管理會計基本理論研究欠缺。

　　西方學術界對於管理會計基本理論多年來一直少有研究，他們一般都把管理會計理解為各種專門技術的應用。如艾哈默德·貝爾考依教授在其專著《管理會計概念基礎》(1980年版)中曾這樣描述：“管理會計理論可以定義為，運用來自不同的相關學科的一套基本假設和原則的觀點來評價管理會計的技術。”另外，國際會計師聯合會(1FAC)常設的財務與管理會計委員會1988年給管理會計下的定義是：“管理會計是在一個組織內部對管理當局用於規劃、評價和控制的信息 (財務的和經營的信息)進行確認、計量、積累、分析、處理、解釋和傳輸的過程，以確保其資源的合理利用並對它們承擔經營責任。”該定義也沒有提及管理會計應當遵循一定的會計假設或原則等理論問題。

　　20世紀四五十年代起，美國會計界大量的研究都集中在財務會計基本假設和基本原則上。在這樣的歷史背景下，管理會計的基本假設與原則研究匱乏甚至被忽視，這是管理會計難以發展為邏輯完整的理論體系的重要原因。之所以出現這種情況，筆者認為主要與財務會計的主導地位有關。財務會計提供信息要按規定的核算方法和程式進行，並承擔相應的法律責任，而管理會計不存在這樣的要求。其根源在於財務會計與管理會計所提供的信息具有不同的特點，表現在：其一，從信息的使用看，管理會計的信息使用者主要是企業內部的各級管理者，是唯一的；管理會計信息提供者與使用者的主體統一，決定了其人員行為的內在自我約束性特征。而財務會計信息提供者與使用者的主體分離，以及信息使用者的主體多元性決定了其人員行為的外在原則規範性特征。其二，從信息的產生看，管理會計的信息在鑒定、計量、積累、分析、處理、解釋和傳輸等過程中儘管有許多不同的技術方法和程式可供選擇，但因為企業實踐活動的複雜性與多變性以及管理會計信息的動態性，決定了只能制定一般的慣例和準則來對其人員的行為進行指導，提供參照與相關知識。而如前所述，由於財務會計信息提供者與使用者的主體分離以及使用者的主體多元性，在各主體利益不一致的情況下，就必然要求有一套原則(準則)來規範會計信息的產生，以儘可能滿足不同利益主體的要求，並且財務會計信息的靜態性特征也為這種規範性要求提供了可能。

　　(二)管理會計基本理論研究欠缺的原因

　　美國會計學會(AAA)1966年發佈的公告《基本會計理論》中，將會計理論定義為：“會計理論是一整套的概念體系，它用來解釋和指導會計人員確認、計量和傳遞會計信息的行為。”美國著名會計學家亨德里克森對其解釋說：“會計理論可以解釋為一套以原則為形式的邏輯推理。這些原則用來提供評價會計實務所依據的通用觀點，並指導新程式的開拓。會計理論也可以用來說明現行實務，使人們更好地理解它們。但會計理論最重要的目的則在於，提供用以評價和開拓完整會計實務的通用觀點所構成的一套前後一貫的合理的原則。”由此可知，西方學者忽視管理會計理論研究不僅有管理會計實踐因素，更有其對會計理論的認識因素。 需要說明的是，儘管會計原則與會計準則是兩個不同的概念，前者是構成會計理論的基礎，後者是會計工作的規範與標準，但兩者存在密切聯繫。一項會計原則，如果其對會計實務缺乏潛在的規範性要求或其潛在的規範性要求不能通過會計準則的制定來有效實現，則其理論研究的空間就相當有限，這也許就是西方理論界很少對管理會計原則進行研究的根源所在。

　　二、西方學者對管理會計概念及目標的認識

　　(一)關於管理會計的定義

　　西方學術界對管理會計所下的定義，可以分為兩類。一類屬廣義定義，以1981年美國全國會計師聯合會(NAA)對管理會計所下定義為代表；另一類屬狹義定義，以1988年國際會計師聯合會對管理會計所下定義為代表。

　　原NAA下設管理會計實務委員會於1981年發佈的管理會計公告《SMA1A：管理會計的定義》中，將管理會計定義為：“管理會計是向管理當局提供關於企業內部計劃、評價、控制以及確保企業資源的合理使用和經營責任的履行所需財務信息的確認、計量、歸集、分析、編報、解釋和傳遞過程。管理會計還包括為諸如股東、債權人、規章制定機構及稅務當局等非管理集團編製財務報告。”這將管理會計視為囊括一切的大會計體系，財務會計等只是其中的分支系統，並且這個大體系仍然將管理會計(指管理會計教科書所涵蓋的內容，下同)作為一個分支系統嵌套其中。關於這一點，可以從 1982年6月該委員會發佈的公告《SMA1B：管理會計的目標》中進——步得到印證，其中有這樣一段說明：“管理會計師負責完成管理會計的目標……管理會計師是廣義的，它包括從事主計、司庫、財務分析、計劃與預算、成本會計、內部審計及普通會計等工作的各種人員。”

　　1988 年IFAC對管理會計下的定義與1981年NAA所下定義的最大區別在於：其一，明確了管理會計信息的來源是廣泛的，不僅包括財務信息而且包括經營信息，從而為管理會計理論與技術方法的創新拓展了空間。其二，明確了管理會計信息的使用者是唯一的，是企業內部的管理人員，不包括企業外部的相關組織和人員。這就將財務會計作為一個系統獨立於管理會計之外，從而有利於管理會計與財務會計理論與實務的發展。

　　事實上，IFAC所下定義是對20世紀50年代有關管理會計定義的繼承與發展。例如1958年美國會計學會(AAA)對管理會計作瞭如下的定義：“管理會計是運用適當的技術和概念來處理某個主體的歷史的和預期的經濟數據，幫助管理當局制定具有適當經濟目標的計劃，並以實現這些目標、作出合理的決策為目的。”這就是將管理會計作為一門分支學科服務於企業內部管理的。英國、加拿大等國對管理會計也作了類似於IFAC的定義。這種狹義的定義被學術界與實務界廣為接受。需要指出的是，從實務的角度看，這種狹義的定義所包含的內容仍然是廣泛的，並且管理會計自身同樣作為一個子系統嵌套其中。

　　(二)關於管理會計的目標

　　關於管理會計的目標，西方學術界存在多種不同的觀點，但總體仍可歸為兩類：一類是與廣義管理會計定義相適應的目標，一類是與狹義管理會計定義相適應的目標。

　　《SMAlB：管理會計的目標》認為：管理會計的目標是提供信息和參與管理過程。顯然，這裡的“提供信息”不僅包括對內部管理層提供信息，而且包括對外部相關組織和人員提供信息，這是與廣義管理會計定義相適應的。與狹義管理會計定義相適應的關於管理會計目標的解釋中有高度概括性與代表性的，筆者認為是艾哈默德·貝爾考依教授在其《管理會計概念基礎》(1980年版)中的描述，即“管理會計的基本目標是幫助管理當局對資源的最優化使用作出決策”。對於“資源的最優化使用”，當今有新的解釋：符合成本一效益分析原則，有利於企業經濟效益和社會效益的提高；符合企業核心競爭能力的發現與培養的需要，有利於企業長期競爭能力的提高。

　　綜上分析，我們可以看到，西方會計界對管理會計理論的研究更註重以實務運用為指導，不強求其理論體系的完整性。從其對管理會計及其目標的定義看，不管是廣義的還是狹義的，其實務內容都包羅萬象，並將管理會計作為一個子系統嵌套其中。這個嵌套其中的管理會計子系統所包含的內容，會隨著企業管理實踐及其他相關學科的發展而變化發展。管理會計實務應以狹義概念所指的大系統來指導，而管理會計學科研究應站在狹義概念所指的大系統的高度，側重從子系統的角度來進行。

　　管理會計形成以後，為了充分發揮管理會計的職能作用，幫助企業管理當局提高經營管理水平和經濟效益，英、美等西方國家的會計界一直致力於管理會計的職業化，其具體表現主要體現在成立管理會計的專業機構，組織管理會計師的資格考試等方面。

　　1.英國管理會計的職業化

　　英國在 1919年3月8日就成立了成本會計師協會。當時所以成立該協會，是因為英國會計界已經認識到傳統財務會計已經不能滿足管理現代企業的需要。1972年該協會更名為成本和管理會計協會，專門側重於成本和管理會計的研究與實踐，其目的主要是為企業內部管理服務，當時的工作重心放在輔佐企業管理人員的規劃和決策上。由於該協會的顯著影響，後來該協會被英國皇家特許機構批准而成為一名正式成員。其後，隨著英國對管理會計認識的提高，加之該協會的較高職業水平的影響，該協會於1986年11月再次更名為現在的特許管理會計協會。該協會有兩類會員，一類是正式會員，另一類是非正式會員。加入非正式會員，除需要通過規定的考試外，還需要三年的本專業工作經驗。加入正式會員，除了需要滿足非正式會員的條件外，還需要諸如財務經理等高層次的本專業工作經驗。由此可見，英國對管理會計師的要求是很高的。取得特許管理會計師證書後，就會有較高的社會地位，併為社會所尊重。特許管理會計師比其他專業人員具有較多的機會成為企業的中層和高層管理者。

　　該協會還積极參加國際會計活動，重視管理會計的研究與實踐活動，經常有計劃地舉辦管理會計研討會，召集管理會計學者和實踐工作者共同探討管理會計的一些理論問題和實際問題。

　　在英國，特許管理會計師的資格考試內容包括管理會計，財務會計，成本會計，財務管理，管理學、公司發展戰略及市場學，法律、稅收、經濟學，定量分析技術與信息處理技術等，考試時間達48小時。

　　特許管理會計師協會除了組織資格考試外，還出版《管理會計》月刊和《管理會計研究》季刊，並負責發佈《管理會計正式術語》。

　　2.美國的管理會計職業化

　　美國於 1919年成立全國會計師協會。實際上，這是美國管理會計師協會的前身。1991年7月更名為管理會計師協會。該協會負責舉辦“管理會計資格證書”考試。考試的科目包括經濟學、理財和管理學，財務會計及報告，管理報告分析與行為問題，決策分析與信息系統等。四科考試時間共計16小時。1982年，美國全國會計師協會所屬的管理會計實務委員會頒佈了第IC號管理會計公告：《管理會計師道德行為準則》。該公告規定了管理會計師應具備的職業道德。1986年，美國全國會計師協會所屬的管理會計實務委員會又頒佈了第ID號管理會計公告：《管理會計師共同知識體系》。該號公告就管理會計師應具備的知識體系作了分類和規定。和英國特許管理會計師協會一樣，美國管理會計師協會也出版《管理會計》月刊和《管理會計研究》季刊，並負責發佈《管理會計公告》。

　　不論是英國還是美國，取得特許管理會計師或管理會計師資格，就意味著具有較高的社會地位，而且較其他專業具有更多的機會獲得企業的高層管理職位。

　　我國現在實行社會主義市場經濟，如何加強管理會計工作，進而搞好企業管理，是我們搞活國有企業面臨的一個重要課題。英美等西方經濟發達國家，雖然社會制度和我們不同，但也有共同的地方，那就是都實行市場經濟。市場經濟作為一種經濟手段，自然有它共同的方面。這些方面和具體的社會制度沒有必然的直接的聯繫，任何國家都可以借鑒，管理會計職業化是西方國家市場經濟發展的產物，我們現在實行市場經濟可以吸收其有益的東西，加強我們的管理會計工作，促進管理水平的提高。筆者以為，從西方管理會計的職業化可以得到我國管理會計實行職業化的幾點啟示：

　　1.成立管理會計的專業機構

　　管理會計實行職業化，首先需要有一個機構來引導和管理它。在我國，管理會計的專業機構可以是會計學會下設的管理會計協會，也可以是單獨設立的管理會計協會。由於管理會計師的工作具有參謀的性質，所以管理會計的專業機構以民間性質的為好。

　　管理會計協會的宗旨是推動管理會計工作的發展，幫助企業加強內部管理，不斷提高經濟效益。管理會計協會的職責是組織、協調和督促管理會計師開展管理會計實務工作;規劃和指導管理會計師不斷研究管理會計實踐中的新情況、新問題、新方法;組織執業管理會計師們進行專業培訓，拓寬和夯實專業知識，促使管理會計師們不斷提高他們的業務水平，以便不斷提高管理會計師服務工作質量;制定管理會計師的資格確認制度;組織管理會計師的資格考試;對管理會計師職業進行監督，併進行日常管理;出版管理會計的專業雜誌。此外，管理會計協會還應該就管理會計實踐中出現的難題定期召開管理會計研討會，以便解決企業管理工作中出現的實際問題。

　　2.建立管理會計師的資格確認制度

　　究竟滿足什麼條件的人員可以申請管理會計師?管理會計協會應該就此作出明確的規定，以便發展管理會計師隊伍。筆者認為，對於從事管理會計理論和實踐工作的具有高級職稱的專家、學者可以依一定程式免試確認為管理會計師。對於其他滿足一定條件的人員，可以通過考試製度來選拔確認。考試科目較之註冊會計師要更為廣泛，不僅要包括會計的內容，而且還應包括社會學、心理學、行為科學、組織學、運籌學等內容。參照西方的做法，考慮我國實際情況，筆者以為可以設置如下考試科目來選拔合格的管理會計師人才：

• 財務會計;
• 成本會計;
• 管理會計;
• 財務管理;
• 電算化會計;
• 管理學;
• 行為科學;
• 運籌學;
• 綜合考試，包括經濟法、社會學、心理學、組織學、經濟學等內容。

　　為了加快管理會計師人才的選拔，除了上述綜合考試外，其他科目中，凡是參加了全國會計師資格考試或註冊會計師考試合格的科目，可以不再參加該科目考試。單科考試成績合格連續6年有效。

　　為了加快培養大量管理會計師人才，高等院校的會計教育也要進行適當的改革，增設相應的科目，以利於早出人才。

　　3.創建《管理會計理論與實務》雜誌

　　管理會計協會應該出版《管理會計理論與實務》雜誌，通過這個雜誌來組織管理會計理論的研究，開展管理會計實務的探討，為執業管理會計師們提供執業指南，通過該雜誌來擴大和加強管理會計師職業化的影響。

　　4.制定管理會計師執業守則

　　管理會計師職業化以後，對於管理會計師們的執業行為應予以約束和指導。這樣，就需要管理會計協會制定有效的職業守則，並通過財政部正式發佈，以便規範管理會計師的執業行為。執業守則的內容應該包括管理會計師的職業道德守則和業務技術守則。這種執業守則不僅對管理會計師們是一種執業約束，而且它也有助於管理會計師們開展執業工作。