西方管理会计

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　　国际会计师联合会(IFAC)在1952年召开的年会上，正式启用“管理会计”这一专业术语，这标志着现代管理会计正式形成。此后，随着高新技术广泛应用于制造业，以及信息经济学。行为科学、代理人理论等相关学科的引入，西方管理会计取得了很大的发展。为了有效地发挥管理会计提高企业内部经营管理水平和经济效益的作用，会计职业发达的英国和美国等西方国家一直致力于管理会计的职业化和专业化。西方国家管理会计职业化与专业化主要体现在成立管理会计专业机构、发布管理会计公告或指南，出版管理会计学术刊物、组织管理会计师资格考试等各个方面。

　　美国于1919年成立了全国会计师协会(NAA)，1969年下设管理会计实务委员会(MAP)，自1980年以来，该委员会发布了一系列《管理会计公告》，旨在为解决管理会计问题提供指导原则，建立起管理会计体系。该协会自1972年开始举办管理会计师资格考试，管理会计实务委员会为此于1982年颁布了《管理会计师道德行为准则》，1986年颁布了《管理会计师共同知识体系》。1991年7月，全国会计师协会更名为管理会计师协会，从而成为美国管理会计师的专业组织。该协会负责举办管理会计师资格考试，出版《管理会计》月刊和《管理会计研究》季刊，同时负责发布《管理会计公告》。美国会计学会也成立了管理会计委员会，以指导和组织管理会计的理论研究工作。

　　早在1919年3月，英国就成立了成本会计师协会，主要致力于成本会计的研究和应用工作，并于1972年更名为成本和管理会计师协会，侧重于对成本会计和管理会计的研究，服务对象主要是企业内部管理部门，工作重心放在帮助企业管理当局进行规划与决策，这种明显有别于传统财务会计的专业化特征，使该协会在1975年成为皇家特许机构的正式成员。成本和管理会计师协会于1982 年颁布了《管理会计正式术语》，对管理会计及相关内容进行了统一规范。1986年11月该协会再次更名为特许管理会计师协会(CIMA)。该协会负责举办 “特许管理会计师”(CMA)资格考试，出版《管理会计》月刊和《管理会计研究》季刊，并负责发布《管理会计公告》。

　　 一、西方学者对管理会计基本理论的认识

　　(一)管理会计基本理论研究欠缺。

　　西方学术界对于管理会计基本理论多年来一直少有研究，他们一般都把管理会计理解为各种专门技术的应用。如艾哈默德·贝尔考依教授在其专著《管理会计概念基础》(1980年版)中曾这样描述：“管理会计理论可以定义为，运用来自不同的相关学科的一套基本假设和原则的观点来评价管理会计的技术。”另外，国际会计师联合会(1FAC)常设的财务与管理会计委员会1988年给管理会计下的定义是：“管理会计是在一个组织内部对管理当局用于规划、评价和控制的信息 (财务的和经营的信息)进行确认、计量、积累、分析、处理、解释和传输的过程，以确保其资源的合理利用并对它们承担经营责任。”该定义也没有提及管理会计应当遵循一定的会计假设或原则等理论问题。

　　20世纪四五十年代起，美国会计界大量的研究都集中在财务会计基本假设和基本原则上。在这样的历史背景下，管理会计的基本假设与原则研究匮乏甚至被忽视，这是管理会计难以发展为逻辑完整的理论体系的重要原因。之所以出现这种情况，笔者认为主要与财务会计的主导地位有关。财务会计提供信息要按规定的核算方法和程序进行，并承担相应的法律责任，而管理会计不存在这样的要求。其根源在于财务会计与管理会计所提供的信息具有不同的特点，表现在：其一，从信息的使用看，管理会计的信息使用者主要是企业内部的各级管理者，是唯一的；管理会计信息提供者与使用者的主体统一，决定了其人员行为的内在自我约束性特征。而财务会计信息提供者与使用者的主体分离，以及信息使用者的主体多元性决定了其人员行为的外在原则规范性特征。其二，从信息的产生看，管理会计的信息在鉴定、计量、积累、分析、处理、解释和传输等过程中尽管有许多不同的技术方法和程序可供选择，但因为企业实践活动的复杂性与多变性以及管理会计信息的动态性，决定了只能制定一般的惯例和准则来对其人员的行为进行指导，提供参照与相关知识。而如前所述，由于财务会计信息提供者与使用者的主体分离以及使用者的主体多元性，在各主体利益不一致的情况下，就必然要求有一套原则(准则)来规范会计信息的产生，以尽可能满足不同利益主体的要求，并且财务会计信息的静态性特征也为这种规范性要求提供了可能。

　　(二)管理会计基本理论研究欠缺的原因

　　美国会计学会(AAA)1966年发布的公告《基本会计理论》中，将会计理论定义为：“会计理论是一整套的概念体系，它用来解释和指导会计人员确认、计量和传递会计信息的行为。”美国著名会计学家亨德里克森对其解释说：“会计理论可以解释为一套以原则为形式的逻辑推理。这些原则用来提供评价会计实务所依据的通用观点，并指导新程序的开拓。会计理论也可以用来说明现行实务，使人们更好地理解它们。但会计理论最重要的目的则在于，提供用以评价和开拓完整会计实务的通用观点所构成的一套前后一贯的合理的原则。”由此可知，西方学者忽视管理会计理论研究不仅有管理会计实践因素，更有其对会计理论的认识因素。 需要说明的是，尽管会计原则与会计准则是两个不同的概念，前者是构成会计理论的基础，后者是会计工作的规范与标准，但两者存在密切联系。一项会计原则，如果其对会计实务缺乏潜在的规范性要求或其潜在的规范性要求不能通过会计准则的制定来有效实现，则其理论研究的空间就相当有限，这也许就是西方理论界很少对管理会计原则进行研究的根源所在。

　　二、西方学者对管理会计概念及目标的认识

　　(一)关于管理会计的定义

　　西方学术界对管理会计所下的定义，可以分为两类。一类属广义定义，以1981年美国全国会计师联合会(NAA)对管理会计所下定义为代表；另一类属狭义定义，以1988年国际会计师联合会对管理会计所下定义为代表。

　　原NAA下设管理会计实务委员会于1981年发布的管理会计公告《SMA1A：管理会计的定义》中，将管理会计定义为：“管理会计是向管理当局提供关于企业内部计划、评价、控制以及确保企业资源的合理使用和经营责任的履行所需财务信息的确认、计量、归集、分析、编报、解释和传递过程。管理会计还包括为诸如股东、债权人、规章制定机构及税务当局等非管理集团编制财务报告。”这将管理会计视为囊括一切的大会计体系，财务会计等只是其中的分支系统，并且这个大体系仍然将管理会计(指管理会计教科书所涵盖的内容，下同)作为一个分支系统嵌套其中。关于这一点，可以从 1982年6月该委员会发布的公告《SMA1B：管理会计的目标》中进——步得到印证，其中有这样一段说明：“管理会计师负责完成管理会计的目标……管理会计师是广义的，它包括从事主计、司库、财务分析、计划与预算、成本会计、内部审计及普通会计等工作的各种人员。”

　　1988 年IFAC对管理会计下的定义与1981年NAA所下定义的最大区别在于：其一，明确了管理会计信息的来源是广泛的，不仅包括财务信息而且包括经营信息，从而为管理会计理论与技术方法的创新拓展了空间。其二，明确了管理会计信息的使用者是唯一的，是企业内部的管理人员，不包括企业外部的相关组织和人员。这就将财务会计作为一个系统独立于管理会计之外，从而有利于管理会计与财务会计理论与实务的发展。

　　事实上，IFAC所下定义是对20世纪50年代有关管理会计定义的继承与发展。例如1958年美国会计学会(AAA)对管理会计作了如下的定义：“管理会计是运用适当的技术和概念来处理某个主体的历史的和预期的经济数据，帮助管理当局制定具有适当经济目标的计划，并以实现这些目标、作出合理的决策为目的。”这就是将管理会计作为一门分支学科服务于企业内部管理的。英国、加拿大等国对管理会计也作了类似于IFAC的定义。这种狭义的定义被学术界与实务界广为接受。需要指出的是，从实务的角度看，这种狭义的定义所包含的内容仍然是广泛的，并且管理会计自身同样作为一个子系统嵌套其中。

　　(二)关于管理会计的目标

　　关于管理会计的目标，西方学术界存在多种不同的观点，但总体仍可归为两类：一类是与广义管理会计定义相适应的目标，一类是与狭义管理会计定义相适应的目标。

　　《SMAlB：管理会计的目标》认为：管理会计的目标是提供信息和参与管理过程。显然，这里的“提供信息”不仅包括对内部管理层提供信息，而且包括对外部相关组织和人员提供信息，这是与广义管理会计定义相适应的。与狭义管理会计定义相适应的关于管理会计目标的解释中有高度概括性与代表性的，笔者认为是艾哈默德·贝尔考依教授在其《管理会计概念基础》(1980年版)中的描述，即“管理会计的基本目标是帮助管理当局对资源的最优化使用作出决策”。对于“资源的最优化使用”，当今有新的解释：符合成本一效益分析原则，有利于企业经济效益和社会效益的提高；符合企业核心竞争能力的发现与培养的需要，有利于企业长期竞争能力的提高。

　　综上分析，我们可以看到，西方会计界对管理会计理论的研究更注重以实务运用为指导，不强求其理论体系的完整性。从其对管理会计及其目标的定义看，不管是广义的还是狭义的，其实务内容都包罗万象，并将管理会计作为一个子系统嵌套其中。这个嵌套其中的管理会计子系统所包含的内容，会随着企业管理实践及其他相关学科的发展而变化发展。管理会计实务应以狭义概念所指的大系统来指导，而管理会计学科研究应站在狭义概念所指的大系统的高度，侧重从子系统的角度来进行。

　　管理会计形成以后，为了充分发挥管理会计的职能作用，帮助企业管理当局提高经营管理水平和经济效益，英、美等西方国家的会计界一直致力于管理会计的职业化，其具体表现主要体现在成立管理会计的专业机构，组织管理会计师的资格考试等方面。

　　1.英国管理会计的职业化

　　英国在 1919年3月8日就成立了成本会计师协会。当时所以成立该协会，是因为英国会计界已经认识到传统财务会计已经不能满足管理现代企业的需要。1972年该协会更名为成本和管理会计协会，专门侧重于成本和管理会计的研究与实践，其目的主要是为企业内部管理服务，当时的工作重心放在辅佐企业管理人员的规划和决策上。由于该协会的显著影响，后来该协会被英国皇家特许机构批准而成为一名正式成员。其后，随着英国对管理会计认识的提高，加之该协会的较高职业水平的影响，该协会于1986年11月再次更名为现在的特许管理会计协会。该协会有两类会员，一类是正式会员，另一类是非正式会员。加入非正式会员，除需要通过规定的考试外，还需要三年的本专业工作经验。加入正式会员，除了需要满足非正式会员的条件外，还需要诸如财务经理等高层次的本专业工作经验。由此可见，英国对管理会计师的要求是很高的。取得特许管理会计师证书后，就会有较高的社会地位，并为社会所尊重。特许管理会计师比其他专业人员具有较多的机会成为企业的中层和高层管理者。

　　该协会还积极参加国际会计活动，重视管理会计的研究与实践活动，经常有计划地举办管理会计研讨会，召集管理会计学者和实践工作者共同探讨管理会计的一些理论问题和实际问题。

　　在英国，特许管理会计师的资格考试内容包括管理会计，财务会计，成本会计，财务管理，管理学、公司发展战略及市场学，法律、税收、经济学，定量分析技术与信息处理技术等，考试时间达48小时。

　　特许管理会计师协会除了组织资格考试外，还出版《管理会计》月刊和《管理会计研究》季刊，并负责发布《管理会计正式术语》。

　　2.美国的管理会计职业化

　　美国于 1919年成立全国会计师协会。实际上，这是美国管理会计师协会的前身。1991年7月更名为管理会计师协会。该协会负责举办“管理会计资格证书”考试。考试的科目包括经济学、理财和管理学，财务会计及报告，管理报告分析与行为问题，决策分析与信息系统等。四科考试时间共计16小时。1982年，美国全国会计师协会所属的管理会计实务委员会颁布了第IC号管理会计公告：《管理会计师道德行为准则》。该公告规定了管理会计师应具备的职业道德。1986年，美国全国会计师协会所属的管理会计实务委员会又颁布了第ID号管理会计公告：《管理会计师共同知识体系》。该号公告就管理会计师应具备的知识体系作了分类和规定。和英国特许管理会计师协会一样，美国管理会计师协会也出版《管理会计》月刊和《管理会计研究》季刊，并负责发布《管理会计公告》。

　　不论是英国还是美国，取得特许管理会计师或管理会计师资格，就意味着具有较高的社会地位，而且较其他专业具有更多的机会获得企业的高层管理职位。

　　我国现在实行社会主义市场经济，如何加强管理会计工作，进而搞好企业管理，是我们搞活国有企业面临的一个重要课题。英美等西方经济发达国家，虽然社会制度和我们不同，但也有共同的地方，那就是都实行市场经济。市场经济作为一种经济手段，自然有它共同的方面。这些方面和具体的社会制度没有必然的直接的联系，任何国家都可以借鉴，管理会计职业化是西方国家市场经济发展的产物，我们现在实行市场经济可以吸收其有益的东西，加强我们的管理会计工作，促进管理水平的提高。笔者以为，从西方管理会计的职业化可以得到我国管理会计实行职业化的几点启示：

　　1.成立管理会计的专业机构

　　管理会计实行职业化，首先需要有一个机构来引导和管理它。在我国，管理会计的专业机构可以是会计学会下设的管理会计协会，也可以是单独设立的管理会计协会。由于管理会计师的工作具有参谋的性质，所以管理会计的专业机构以民间性质的为好。

　　管理会计协会的宗旨是推动管理会计工作的发展，帮助企业加强内部管理，不断提高经济效益。管理会计协会的职责是组织、协调和督促管理会计师开展管理会计实务工作;规划和指导管理会计师不断研究管理会计实践中的新情况、新问题、新方法;组织执业管理会计师们进行专业培训，拓宽和夯实专业知识，促使管理会计师们不断提高他们的业务水平，以便不断提高管理会计师服务工作质量;制定管理会计师的资格确认制度;组织管理会计师的资格考试;对管理会计师职业进行监督，并进行日常管理;出版管理会计的专业杂志。此外，管理会计协会还应该就管理会计实践中出现的难题定期召开管理会计研讨会，以便解决企业管理工作中出现的实际问题。

　　2.建立管理会计师的资格确认制度

　　究竟满足什么条件的人员可以申请管理会计师?管理会计协会应该就此作出明确的规定，以便发展管理会计师队伍。笔者认为，对于从事管理会计理论和实践工作的具有高级职称的专家、学者可以依一定程序免试确认为管理会计师。对于其他满足一定条件的人员，可以通过考试制度来选拔确认。考试科目较之注册会计师要更为广泛，不仅要包括会计的内容，而且还应包括社会学、心理学、行为科学、组织学、运筹学等内容。参照西方的做法，考虑我国实际情况，笔者以为可以设置如下考试科目来选拔合格的管理会计师人才：

• 财务会计;
• 成本会计;
• 管理会计;
• 财务管理;
• 电算化会计;
• 管理学;
• 行为科学;
• 运筹学;
• 综合考试，包括经济法、社会学、心理学、组织学、经济学等内容。

　　为了加快管理会计师人才的选拔，除了上述综合考试外，其他科目中，凡是参加了全国会计师资格考试或注册会计师考试合格的科目，可以不再参加该科目考试。单科考试成绩合格连续6年有效。

　　为了加快培养大量管理会计师人才，高等院校的会计教育也要进行适当的改革，增设相应的科目，以利于早出人才。

　　3.创建《管理会计理论与实务》杂志

　　管理会计协会应该出版《管理会计理论与实务》杂志，通过这个杂志来组织管理会计理论的研究，开展管理会计实务的探讨，为执业管理会计师们提供执业指南，通过该杂志来扩大和加强管理会计师职业化的影响。

　　4.制定管理会计师执业守则

　　管理会计师职业化以后，对于管理会计师们的执业行为应予以约束和指导。这样，就需要管理会计协会制定有效的职业守则，并通过财政部正式发布，以便规范管理会计师的执业行为。执业守则的内容应该包括管理会计师的职业道德守则和业务技术守则。这种执业守则不仅对管理会计师们是一种执业约束，而且它也有助于管理会计师们开展执业工作。