聯營扣點

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　　聯營扣點也稱為“聯營返點”，指賣場方將一定面積的區域單獨劃分出來給一家或者多家聯營商操作，賣場方根據聯營商的銷售扣點，同時對聯營商的商品品牌、質量、零售價進行監控。

　　模式一，零售店給生產廠商提供櫃臺或者其他經營場所，零售店僅在生產廠商將商品入店時進行核查和登記數量，統計其銷售價格，銷售和收款等經營活動都由生產廠商自己負責，生產廠商的商品銷售結束後，零售店按一定的比例，計算收取櫃臺或者其他經營場所的租金。

　　模式二，雙方的業務運行流程與上述相同，但在租金的收取上，零售店實行“保底定額加扣點（返點）”或“定額與扣點孰高確定租金”的形式，即零售店出租櫃臺或者其他經營場所時，先收取一定數額的租金，期末再根據廠商的銷售額計算收取一定的租金；或者先行確定一個定額基數，如果期末按銷售額乘以一個商定的比例（扣點）計算出來的結果小於先行確定的基數，廠商則按先行確定的基數向零售店支付租金，如果根據扣點計算的結果高於基數，廠商則按扣點計算的結果支付租金。

　　模式三，零售店給生產廠商提供櫃臺或者其他經營場所，零售店在生產廠商將商品入店時不核查和登記數量，生產廠商派人參與商品的銷售，但銷售活動由商場統一管理，商品銷售的款項也由商場統一收取，生產廠商的商品銷售結束後（或者雙方約定一個結算期間），零售店按一定的比例，計算收取櫃臺或者其他經營場所的租金。

　　目前，我國法律對“聯營”的法律界定主要體現在《中華人民共和國民法通則》第51條至第53條和《最高人民法院關於審理聯營合同糾紛案件若幹問題的解答》中。《中華人民共和國民法通則》第五十一條規定：“企業之間或者企業、事業單位之間聯營，組成新的經濟實體，獨立承擔民事責任、具備法人條件的，經主管機關核准登記，取得法人資格。“第五十二條：“企業之間或者企業、事業單位之間聯營，共同經營、不具備法人條件的，由聯營各方按照出資比例或者協議的約定，以各自所有的或者經營管理的財產承擔民事責任。依照法律的規定或者協議的約定負連帶責任的，承擔連帶責任。”第五十三條規定:“企業之間或者企業、事業單位之間聯營，按照合同的約定各自獨立經營的，它的權利和義務由合同約定，各自承擔民事責任。”基於此規定，聯營在法律上劃分為三類：法人型聯營、合伙型聯營及協作型聯營。此外，《最高人民法院關於審理聯營合同糾紛案件若幹問題的解答》第三條“關於聯營合同的主體資格認定問題”規定如下：聯營合同的主體應當是實行獨立核算，能夠獨立承擔民事責任的企業法人和事業法人。個體工商戶、農村承包經營戶、個人合伙，以及不具備法人資格的私營企業和其他經濟組織與企業法人或者事業法人聯營的，也可以成為聯營合同的主體。基於以上法律規定，聯營的基本特征可概括為：“聯營各方共同出資、共同經營、共用收益、共擔風險。”那麼，“聯營扣點”模式的合作形式是不是聯營呢？以百貨商場經營模式中的聯營為例，主要分析商場中的聯營模式是否符“合共同出資、共同經營、共用收益、共擔風險”的特征。商場的收益是以聯營供應商銷售額乘以扣點來計算，即“共用收益”特征成立。如果商場以經營場地（商場可能還承擔部分供應商的裝修費或櫃臺製作費）作為出資，並以分享收益可能無法抵償場地使用成本作為共擔風險的方式，那麼“共同出資”“共擔風險”的特征也成立。另外，商場對商城整體實行統一的運營管理，如營業時間、安保或物業上的統一管理、代為招聘員工以及集中收銀，則商場與供應商也可構成“共同經營”。因此，商場中的聯營模式構成法律意義上的聯營。但是商場與供應商聯營模式明顯不構成公司型聯營和合伙型聯營，只能為協作型聯營。

　　（一）“聯營扣點”模式一和模式二的稅務處理

　　1、供應商的稅務處理

　　從“聯營扣點”模式一和模式二的交易過程和交易實質來分析，實際上是一種櫃臺（場地）出租行為。《國家稅務總局關於增值稅幾個業務問題的通知》（國稅發[1994]186號）第一條明確規定，對承租或承包的企業、單位和個人，有獨立的生產、經營權，在財務上獨立核算，並定期向出租者或發包者上繳租金或承包費的，應作為增值稅納稅人按規定繳納增值稅。在具體操作過程中存在兩種情況，一是如果生產廠商從企業生產經營所在地主管稅務機關開具了《外出經營許可證明單》，並經經營地主管稅務機關確認的，廠商的銷售額可以回企業所在地申報納稅；二是廠商在經營地領取了營業執照併進行稅務登記，廠商在零售商場的經營行為屬於自營行為，其實現的納稅義務應當由其自己申報納稅。

　　2、零售商的稅務處理

　　在“聯營扣點”模式一和模式二下，零售商場所取得的租金收入應通過“其他業務收入”科目核算，按租賃業務收入計算繳納營業稅。

　　（二）模式三的稅務處理

　　1、聯營扣點的法律實質：代銷行為

　　第三種模式情況，即生產廠商提供商品或派人參與商品的銷售，而銷售活動由商場統一管理，商品銷售的款項也由商場統一收取的行為，事實上是商場的一種銷售行為，從具體的運作過程來分析，其運行活動是一種代銷行為，即“聯營扣點”或“聯營返點”的實質是一種代銷行為。

　　2、供應商的稅務處理

　　從生產廠商（供應商）的角度來分析：廠商將貨物運至商場，但具體商品由廠商負責管理，在這個環節其商品的所有權沒有發生轉移，商場對商品沒有所有權。但是，如果該商品實現銷售，由商場為其開票並收取貨款，商場在月底（或者雙方約定的其他結算期限）則按“銷售清單”（實現銷售的部分）記載的數量與廠商進行銷售結算，廠商的納稅義務也在同時發生，這個過程事實上就是一個完整的委托代銷售的過程。

　　3、零售商（商場）的稅務處理

　　從納稅人商場的角度來看，廠商通過商場完成了銷售的過程，其商品銷售成為商場銷售收入的組成部分，而商場所取得的收入，從業務合同（形式）上看，商場取得的收入是場地使用權價值的實現，而從實際經濟運行過程（內容）上看，商場取得的收入卻是商品銷售的差價，也就是商品在流轉環節的增值額。對於這樣的經營業務，商場應當按銷售收入額計算繳納增值稅，而不是按租賃收入計算繳納營業稅。當然，對於屬於增值稅一般納稅人的零售商而言，在具體運作過程中應當規範操作手段，在具體結算的過程中，應當向廠商按其收入額索取增值稅專用發票，否則，商場沒有增值稅的進項抵扣，就會多繳稅。

　　此外，對該商場收取的進場費等，如果合同中明確是與銷售沒有直接關係而收取的服務性費用，則應當按《關於商業企業向貨物供應方收取的部分費用征收流轉稅問題的通知》（國稅發[2004]136號）的規定計繳營業稅。

　　（三）案例分析

　　1、案情介紹

　　某大型零售企業商場，主要經營3個綜合商場。在具體經營過程中，一方面實行自營，即自己組織商品，自己組織銷售；另一方面，將部分櫃臺出租給生產廠家，由他們派人組織銷售活動，該公司只負責現場管理。在具體操作過程中，採用瞭如下操作模式：商場與生產廠家簽署租賃合同，合同約定：一是商場出租200平方米的櫃臺給廠商作為銷售產品的場地；二是廠商自派員工到商場銷售和管理自己的商品；三是廠商每月向商場支付按銷售額的18.5%（但是不得低於20萬元）的租金；四是廠商的銷售額由商場統一收取，月末結算時租金直接在銷售額扣除；五是商場向廠商每月收取8萬元的進場費和宣傳費。該大型零售企業按最終銷售價格計算合計6480萬元的貨物，生產廠家取得該大型零售企業的返還款5180萬元（增值稅專用發票也是按此開具的），共收取進場費和宣傳費96萬元。請分析該商場的稅務處理。

　　2、涉稅分析

　　該大型零售企業應該就其6480萬元和返還款5180萬元的差額1300萬元繳納增值稅221萬元。就收取的進場費和宣傳費96萬元繳納營業稅。同時應就1300萬元和96萬元繳納企業所得稅。