差別財務報告

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差別財務報告（Difference Financial Reports）

　　所謂差別財務報告，是指財務報告的提供者，根據不同的財務報告使用者的不同要求，有選擇有重點地對外披露某些使用者或使用者團體所需要的信息，使財務報告能分別滿足不同使用者的需要，藉以提高財務報告的相關性和有用性。差別財務報告的提出，打破了傳統的對外報送財務報告的統一模式或框架（儘管這種模式在不同時期會發生變化，但在特定時期是相對穩定的），也符合商品生產的以需定產原則，並且由於財務報告提供方式和內容的多樣性，無疑會增加會計信息的相關性和有用性，從而有助於更好地實現財務會計目標。

　　1、能更好地滿足信息使用者的不同需要

　　從我國現有的經濟環境來分析，會計信息使用者主要包括投資者、債權人、政府有關部幾職工團體與個人，以及其它利益關聯者。他們與企業都存在直接或間接的利益關係，都需要利用會計信息。但是，不同會計信息使用者對會計信息的需求，其差異是客觀存在的，並且不會因某種因素的產生或消失而解決。因此，滿足信息使用者不同需要的最簡單或最直接的辦法，便是提供差別財務報告。

　　2、提高會計信息的相關性和有用性

　　會計信息的價值主要體現在有用性上。相關性是保證信息對決策有用的最重要的質量特征。差別財務報告的編報，起碼在形式上可以滿足不同信息使用者的需求，從而也就在一定程度上達到了會計信息相關性和有用性的基本要求。

　　3、減少會計信息使用者之間，以及會計信息提供者與使用者之間的矛盾

　　不同的會計信息使用者代表不同的利益集團。當他們對會計信息有不同需求時，必然會利用其影響對會計信息的提供者提出這樣或那樣的要求。其結果，可能使那些能夠直接控制或影響企業的使用者獲得有用的會計信息，其他使用者的需求則被忽視或很少顧及，從而導致會計信息使用者之間的矛盾，並最終形成會計信息使用者與提供者之間的矛盾。而差別財務報告的編報，能在較大程度上滿足不同信息使用者的不同需求，從而能減少會計信息使用者之間的矛盾，也能化解會計信息使用者與會計信息提供者之間的矛盾。

　　儘管為不同使用者提供的在時間上或形式上有差別的財務報告也屬於差別財務報告範疇，但差別報告的主要特點則應該體現在其所提供的財務報告內容上的差別。雖然目前對手差別財務報告問題尚未引起會計理論界與實務界的普遍關註，但如果對差別財務報告的範圍不限定在對外報告這一特定形式下，我們就可以發現，現實中已存在著一些差別財務報告形式，並且也得到了較為廣泛的認可。

　　1、對內財務報告與對外財務報告的差異

　　財務報告按其報送對象或會計信息使用者的範圍不同，可以分為對內報告與對外報告兩大類。其產生的原因是來自企業內部的使用者與企業外部使用者的差異。一方面，企業內部會計信息使用者（主要指經營者或稱管理者），出於管理上的特殊需要，對財務報告的種類、格式、項目，乃至提供時間等方面均有不同於外部使用者的要求；同時，有關法律或準則也允許企業內部信息使用者獲取不同於或多於外部信息使用者的信息。如在我國，有關成本、費用的明細資料便屬於對內報告的信息。另一方面，企業外部信息使用者，由於不直接參与企業經營管理活動，既不需要過細的會計信息，也不太可能適時地獲取更多的會計信息。其結果，使得會計信息的內部與外部使用者在獲取信息的量上是不一致的，這也從一個側面充分說明差別財務報告存在的必要性和可行性。

　　2、對內財務報告也因使用者的不同存在一定的差異

　　就一個企業內部而言，會計信息使用者可以大體分為經營者與職工團體或個人兩類。事實上，職工與企業的利益是息息相關的，他們總希望在一個能保持長期盈利能力、可獲得較高工資報酬並擁有良好福利條件的企業中工作。因而他們也需要利用財務報告，評估企業的經濟地位、存在風險和發展潛力，並由此推斷出提薪的可能性，進而決定是繼續留用，還是尋求新的就業機會。由於職工所承擔的責任不同，以及所具有的專業知識的限制，其對會計信息的需求不可能與經營者完全相同，同時在獲取信息的權力上也有別於經營者，從而必然形成了對內報告在經營者與職工團體或個人之間的差異。

　　3、不同信息使用者對對外財務報告的需求差異

　　在西方國家，企業對外財務報告是以財務報表及其附註為核心，以其他報告財務和非財務信息的手段作為補充。我國在借鑒國際會計慣例的基礎上，也形成了類似的對外財務報告體系。但從20世紀70年代開始，現行對外財務報告體系逐漸受到來自理論界和實務界的批評，與此同時也提出了不少改進意見或設想，如擴大財務報告的範圍、增加計量屬性、增加未來預測的信息和非貨幣信息，等等。這些批評與建議，錶面上看是針對現行對外財務報告自身的缺陷而提出的，但其實質是從需求與供給的關係人手，針對兩者之間的矛盾及產生矛盾的原因，並試圖使需求與供給獲得平衡的產物。本文對現行對外財務報告體系與結構不作進一步的評價與分析，僅從差別財務報告角度，論證不同的外部信息需求者在會計信息需求上存在的差異，藉以說明差別財務報告對不同的外部信息使用者而言，同樣具有必要性和可行性。

　　（1）投資者對會計信息的需求

　　投資者由於向企業提供了承擔經營風險的資本，並享有收益權和剩餘資源的所有權，理所當然成為企業會計信息的主要使用者。不可否認，現行對外財務報告的框架體系與結構在很大程度上是為了滿足投資者的需要而形成的。因為無論從所有權關係上講，還是從法律角度來分析，投資者均享有全面、充分地掌握企業各種財務和非財務信息的權利，尤其是在“受托責任”的觀點下，這一權力表現得尤為充分。

　　但是，同樣是投資者，由於其投資對象、投資方式、手段和種類的不同，其對會計信息的需求乃至獲取信息的途徑也是不一樣的。這不僅表現在獨資、合伙與股份有限公司這幾種不同性質的企業組織形式上，而且就股份有限公司而言，上市公司與非上市公司也是存在差異的。對於上市公司，由於股權已脫離企業而單獨存在，股權交易又使得股東經常處於變動狀態，致使其投資者往往比較分散，多數股東對於公司缺乏直接的控制，因而其所需要的財務信息只能按有關法律（如《公司法》）的規定進行披露，不太可能考慮不同投資者對信息需求的差異（從這個意義上講，會計信息已演變成為一種“公共產品”）。而對於非上市公司，由於投資者人數較少，投資方式直接，其對公司的控制也較為直接，在這種情況下，會計信息可認為是一種“私益產品”。因而在信息提供方面必然會考慮不同投資者的需求，並儘可能予以滿足。

　　（2）債權人對會計信息的需求

　　債權人對會計信息的需求是有別於投資者的，這一方面是由於債權人的權益一般有特定的時間界限；另一方面，債權人所關註的是企業能否到期償還本金和支付利息，也即企業的償債能力與即期支付能力。因而債權人不僅在信息需求量上明顯少於投資者，而且在信息需求的重點上也有差異，如投資者比較關註企業的長期盈利能力，而債權人則可能更關註在其債權存續期限內的財務狀況和盈利能力。就不同的債權人而言，其對會計信息的需求也是不同的。如短期債權人與長期債權人，前者比較關註企業短期內的償債能力；而後者則更需要瞭解企業的長期償債能力和即期支付能力。又如小額債權人和大額債權人，前者對會計信息的需求或關註程度不可能過大；而後者，當其向企業提供金額巨大的貸款時，必然會向企業提出一些貸款條件，其中也包括提供他們所需的會計信息，甚至會在通用財務報告之外，按其要求的時間提供專門的信息。因此，企業在向債權人提供會計信息時，必鬚根據不同債權人的不同需求，提供在形式上或內容上有差別的財務報告。

　　（3）政府有關部門對會計信息的需求

　　政府的職能部門作為社會和經濟的組織與管理者，有權瞭解企業的各種情況，儘管其瞭解的方式和採用的手段不同，在信息需求量上也存在差異。具體到會計信息的需求方面，政府有關部門主要是出於以下三個方面的考慮：

　　第一，用來進行巨集觀經濟調控。為了進行巨集觀管理，政府職能部門需要多種信息，其中會計信息構成其主要信息來源。比如，為了控制、調節社會資金流向，需要企業提供資金使用與配置的信息；為了制定貨幣政策和調控投資規模，需要銀行提供存款、放款等信息；為了確立整個社會經濟運行的有效程度，需要瞭解社會再生產過程的凈成果，從而要求企業提供收益與增值額的信息，等等。

　　第二，用作課征企業稅收特別是所得稅的依據。雖然大部分國家的稅收都以財務會計信息作為徵稅的基本依據，但就不同稅種而言，會計信息對徵稅的滿足程度是不同的，比如所得稅的征收，就必須在會計利潤的基礎上進行必要調整。

　　第三，用於某些特定行業的管制。如國家對關係國計民生的行業或國民經濟發展的骨幹企業，為了進行直接管理或重點管理，往往需要通過個別或專門的財務報表來滿足其信息需求。

　　由於政府處於社會經濟管理者的特殊地位，其對會計信息的需求往往是強制性的，企業必須按其要求予以提供。但是，除了對某些特定行業管制的需求，要求在通用財務報表之外，採用個別或專用的財務報表方式提供外，從巨集觀經濟調控和征收稅收角度來看，其需求對所有企業是基本相同的，並且通過通用財務報表方式一般是能夠滿足的。因此，政府有關部門之間對會計信息的需求雖然也存在一些差異或矛盾，但其協調相對也較為容易。

　　（4）其它利益關聯者對會計信息的需求

　　從理論上講，任何與企業有利益關聯的團體和個人，都有權要求企業提供他們所需的會計信息，如顧客、供應商、財務分析和咨詢機構、社會公眾和公共機構等。而在美國財務會計準則委員會（FASB）發佈的“概念結構公告”中，立法者、金融報刊和通訊社、社會研究者、律師、經濟學家等，也都被列作其它的利益關聯者。並且由於這部分人構成複雜，其對企業的信息需求的差異是十分明顯的，比如顧客，關註的是企業長期的供應能力、產品價格、產品成本和性能以及售後服務等；供應商則關心的是企業長期經營能力、信用、償債能力等；而財務分析家更關心企業長期盈利能力、經營的穩定性和結構風險等。

　　需要指出的是，對於其它利益關聯者的信息需求，有一些是法律或準則規定企業必須向信息使用者提供的，而有些則是由企業自願提供，如出於擴大企業或產品的社會影響，爭取顧客或潛在投資者等方面的考慮，而反映企業主要產品市場占有率，或對未來經營活動和盈利水平的預測等。

　　從以上對四個方面的企業外部信息使用者的需求的分析，我們可以發現，不同類型的信息使用者，由於其所處的地位或對利益關心的角度不同，對會計信息的需求必然存在差異，即使是同一類型的信息使用者，也會因其與企業利益關係在質和量上的不同而形成不同的信息需求。並且不同的使用者在信息的使用方式上也存在差別，如有的習慣於利用綜合信息，有的則習慣於利用明細信息；有的傾向於使用定性信息；有的則傾向於定量信息等。所有這些，都從不同的側面說明瞭差別財務報告存在的必要性。從西方國家對外財務報告的發展趨勢來看，企業除了對外報送的基本財務報表之外，與此相應的財務信息揭示的附註或說明可能達十幾張（頁），甚至上百張（頁）。表外揭示信息量的激增，固然有其產生的不同原因或背景，但不可否認的是，由於現行對外財務報告的通用框架體系存在諸多問題，為了滿足不同信息使用者的需求，只有靠表外揭示方式來予以彌補；同時，從合併報表揭示範圍來看，多數經濟發達國家採用的是既公佈母公司會計報表，也公佈公司集團的合併報表這種方式，這與不同信息使用者的需求差異也是相聯繫的。此外，分部財務報告的出現和廣泛採用，也是為了滿足不同信息使用者對會計信息的不同需求而提出的。

　　儘管差別財務報告對不同會計信息使用者而言，具有較強的針對性和實用價值，但差別財務報告的實行，無論在理論上，還是實務上均存在一些需要進一步研究的問題。具體表現在以下三個方面：

　　1、向不同使用者報送的差別財務報告的確認和計量標準是否允許存在差異？

　　如果差別財務報告僅僅是在報送時間或內容的繁簡方面存在差異，無疑不會違背公認的會計原則，其操作也較為容易。但是，如果不同的信息使用者對財務報告的確認和計量標準提出不同的要求，這種要求能否被滿足呢？從會計理論和實務來分析，現行的會計確認標準或方法，基本上可以滿足不同信息使用者的需要，即使有些使用者會有一些不同的要求或特殊的確認方法，如稅務部門在征收所得稅稅款時，其構成應納稅所得額的收入和允許扣除項目，與會計上確認收入、費用的標準是存在一定差異的，但將會計利潤調整為應納稅所得額的方法也較為簡單。那麼，關鍵的問題便是計量標準的選擇問題，即通常所講的計量模式問題。由於傳統財務會計是以向外界提供客觀、公正的描述所依存主體的經濟活動為目標，所以歷史成本／名義貨幣單位模式至今仍然是財務會計最基本、也是最主要的會計計量模式。但是，由於通貨膨脹問題的普遍存在，通貨膨脹會計（也稱物價變動會計）越來越受到理論界和實務界的重視，並試圖通過建立通貨膨脹會計，以便為投資者、債權人、政府管理機構和企業管理人員等制定決策提供更為有用和相關的會計信息。而通貨膨脹會計的運用，除一般物價水平會計外，無論是現行成本會計，還是現行成本／不變購買力會計，都必然涉及到傳統會計計量模式的改變，這也就帶來了一個問題：如一些使用者需要歷史成本計量模式下的信息，而另一些使用者則需要現行成本或現行成本／不變購買力計量模式下的信息，差別財務報告能否分別採用不同計量模式，並向不同的信息使用者提供不同計量模式所形成的財務報告。

　　從我國的有關法規的規定來看，是否允許這種差別的存在並無明確的規定，儘管新修訂的《會計法》在法律責任一章中，將“向不同會計資料使用者提供財務會計報告編製依據不一致的”作為違反會計制度規定的行為之一，但其所強調的編製依據是否包含不同的會計確認方法或計量模式，並不十分明確。同時，《企業會計準則》也未涉及類似的問題或提出相關的要求。之所以會出現這種情況，與差別財務報告在我國會計理論上很少提及，在實務中也未曾運用有關。

　　而從國外的情況來看，從20世紀60年代以來，美國、英國、加拿大、澳大利亞等國的會計組織和有關機構先後發佈了關於物價變動會計方法和應用規定要求的文告，國際會計準則委員會（IASC）也分別於1977年和1981年公佈了第6號準則《會計對物價變動的反映》和第15號準則《反映價格變動影響的會計信息》（取代第6號準則），要求各國或以補充資料或以基本報表來反映物價變動對企業的影響。但從實際運用來看，除少數國家（如阿根廷、巴西等拉丁美洲國家）已將一般物價水平調整報表作為基本報表外，世界各國會計核算和報告基本還是採用歷史成本會計模式，在此基礎上再採用物價變動會計方法提供補充資料，如消除物價變動影響後重編的財務報告等。這也從事實上形成了兩種不同計量基礎編製的財務報表。對不同的使用者而言，其既可以對兩種報表都關註，也可以只關註其中一種報表。因而，從某種意義上講，物價變動會計的產生和發展，既為不同計量模式的運用提供了可能，同時也為差別財務報告（主要是對外財務報告）的運用創造了條件。因此，從滿足不同會計信息使用者的需要出發，採用不同的會計計量模式形成不同的財務報告，應該是允許的。儘管在實際運行中也許會存在一些問題，如信息提供者通過不同的計量模式的計量結果，達到粉飾或掩蓋某些財務問題，但這並不完全是不同計量模式的運用本身所必然產生的問題。因為在單一計量模式下，這些問題同樣存在，甚至更具有欺騙性。

　　2、差別財務報告的差別由誰來確定？

　　一種選擇是由信息使用者來確定。這是一種比較直觀的做法，也符合差別財務報告的編報目的。但從實際操作來看，有些信息使用者可以通過一些強制性措施來實行，如政府管理機構、稅務部門、銀行等；而有些信息使用者（如股份有限公司的一般股東），由於其對會計信息的產生和提供缺乏直接的控制，加上其在專業素質上存在差異或不足，因而不可能對會計信息的提供方式和內容進行確定，這就需要由有關法律、法規、準則、制度來加以確定，以保護其獲取信息的權力。事實上，目前我國對外報送的財務報告便是採用了這種模式。而在西方國家，除通用的對外財務報告模式外，面向廣大股東而提供的“概括性報告”或“簡化的年度報告”形式，便是從信息使用者對會計信息理解與利用能力有限的角度來予以考慮的，其實質也是一種差別財務報告。

　　另一種選擇是由信息提供者，從會計信息的相關性和有用性的要求出發，根據信息使用者的不同需要，主動地採用差別財務報告形式向不同的信息者提供其所需的會計信息。如果採用這種方式，必須要有配套的準則或制度加以規範或約束，否則，是很難達到編報差別財務報告所應達到的目的。同時，不同的會計信息提供者由於受企業實際情況，以及觀念或素質的制約，其對差別財務報告的認識也不相同，因而對差別財務報告的選擇或運用也會存在差異，這也需要採用一定的方式對其加以規範或約束，以確保編製差別財務報告的目的能順利實現。

　　3、實行差別財務報告是否應考慮或遵循“效益大於成本原則”？

　　在西方國家，效益大於成本原則作為財務會計信息質量的限制條件之一，不僅在理論上得到認同，在會計實務中也被廣泛運用。如果僅從信息提供者的角度來看，編製差別財務報告與對外提供統一模式的財務報告相比，其信息提供的成本無疑會增加。而在效益一定的前提下，企業選擇差別財務報告這種方式似乎是不合算的。但如果從信息使用者的角度來看，其之所以成為會計信息的使用者，肯定會與企業存在現實或潛在的經濟利益關係；同時，企業對其信息需求的滿足程度如何，對企業未來的經營活動和經濟效益必然會產生直接或間接的影響。因此，在考慮信息提供的效益上，不能僅站在信用提供者角度，而必須站在信息使用者的角度。如果你所選擇的信息提供方式，能更好地滿足信息使用者的需要，既可以增大信息的使用效益，也可以降低信息使用者採用其它方式或通過其它途徑獲取所需信息的成本，即使信息提供者因此而增加了信息成本，也是十分必要的。否則，便有違會計目標，同時也違背了公認的會計原則的要求。需要進一步指出的是，儘管從理論上講會計信息的提供者和使用者都有受益和受損的可能性，但由於會計信息供需中的信息不對稱現象的存在，會計信息使用者受損的可能性遠遠大於會計信息提供者受損的可能性。這也是在理解效益大於成本原則時應該予以充分考慮的。

　　當然，差別財務報告的編製與提供，也應該考慮效益與成本這一問題。如果差別財務報告與現行統一的對外報告模式，對信息使用者的滿足程度相同，或者使用者根本就無需企業提供差別財務報告，企業在編報差別財務報告時所多花的成本也就沒有必要了。而事實上，差別財務報告是從滿足不同信息使用者的需求角度進行考慮的，只要不同信息使用者的需求存在差異，而編製差別財務報告又能很好地解決這種需求差異問題，那麼編製差別財務報告所帶來的效益無疑會大於信息提供的成本。尤其是隨著會計信息處理方法和手段的不斷改進，在不同的時間，提供不同種類、不同格式、不同項目或內容，甚至是不同計量基礎的財務報告，就信息成本而言，已不再是應該首先考慮的問題。相應地，如何提高會計信息的相關性和有用性，更好地滿足不同信息使用者的需要，才是會計信息提供者所必須認真考慮，並努力做到的。

• [1]丁時勇. 芻論差別財務報告(J). 審計與經濟研究，2001年16捲6期