二元所得稅制

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二元所得稅制(Dual Income Tax System)

　　二元所得稅制是將個人來自不同經濟活動(生產經營、雇佣、土地租賃)的所得分為勞動所得和資本所得兩部分，作為個人所得稅的兩個獨立稅基，按不同稅率徵稅(Eggert & Genser,2005)。勞動所得包括工資薪金、附加福利、社會保障收益，以及企業利潤中的勞動所得；資本所得包括利息、股息、租金，轉讓股票和土地的資本利得以及企業利潤中的投資所得。對勞動所得按累進稅率徵稅。其設計是，將所得劃分為不同稅率檔次，適用不同稅率，為了實現橫向和縱向公平，對勞動所得規定各種扣除。對資本所得按比例稅率徵稅，資本所得的比例稅率一般設計得與公司所得稅稅率或勞動所得最低檔的邊際稅率相同，這意味著對勞動所得的徵稅比對資本所得的徵稅多(見下圖)。

　　鑒於綜合個人所得稅制在理論和實踐上都遇到諸多難以剋服的困難，推行二元所得稅制已成為替代綜合個人所得稅制的一種現實選擇。二元所得稅制相當於分類所得稅制的一種特殊情況，其基本特征是將個人的總所得區分為勞動所得和資本所得兩部分，對勞動所得適用累進稅率，對資本所得適用比例稅率，同時最大限度地拓寬稅基，減少減免稅。二元所得稅制可以剋服前述綜合所得稅制的不少缺陷，其優越性體現在以下方面：

　　第一，二元所得稅制下，對資本所得以較低稅率課稅，可以緩解綜合所得稅制下對資本所得課稅引起的對高儲蓄納稅人的歧視，推動生命周期意義上橫向公平的實現。對資本所得適用稅率的降低還可在一定程度上緩解不能進行通貨膨脹調整引起的因課稅而出現負的實際資產收益的問題。

　　第二，二元所得稅制下，在拓寬對資本所得課稅範圍的基礎上對各種資本所得按相同的比例稅率課稅，可以為各種資本投資提供一個平等的競爭平臺，避免不同資本所得稅收負擔不同引起的對人們資產組合選擇的扭曲。同時，由於免稅的資本所得項目大大減少，事實上將增加高收入人群的納稅，增進稅收的公平。

　　第三，由於獲取資本所得的納稅人以高收入者居多，他們有很強的稅收籌劃能力，因此對資本所得進行累進課稅的空間是有限的。二元所得稅制正視了這一實際情況，對資本所得以較低的比例稅率課征最後預提稅，征收方法簡便，避稅機會少，納稅人也不再有避稅的強烈願望，從而可大大降低稅收的征收和遵從費用，也會促進稅收收入的上升。

　　第四，對資本所得適用較低的比例稅率的另一個優越性在於可以降低本國行使居民管轄權對資本所得課征的稅收和外國行使地域管轄權對資本所得從源課稅負擔的差異，從而使本國在國際稅收競爭中處於更有利的地位，減少本國資本外流。

　　最後，二元所得稅制下，因為勞動所得課稅和資本所得課稅相對獨立，有可能在保持勞動所得課稅制度不變的情況下，對資本所得課稅制度進行調整，有利於適應區域經濟一體化的要求，實行資本收益稅制協調。一些經濟學家指出，向二元所得稅制的轉化是一個協調歐盟公司所得稅的良好的起點。

　　由於二元所得稅制可以剋服綜合所得稅制的不少缺陷，因此成為越來越受歡迎的一種所得稅制度。但二元所得稅制的設計也面臨著一些比較獨特的問題，最明顯的問題就是對資本收益的優惠待遇可能引發稅收套利和投資扭曲，納稅人可能會設法將勞動所得轉化為資本所得。但推行二元所得稅制的國家通常使適用於勞動所得的累進稅率的最低邊際稅率水平與適用於資本所得的比例稅率的水平一致(這一稅率一般同時也是公司所得稅的稅率)，這樣可防止收入較低的納稅人對其收入來源進行籌劃，在一定程度上緩解稅收套利問題。對於大部分綜合所得項目，歸類為勞動所得或資本所得是比較容易的。資本所得一般包括利息、股息、特許權使用費、租金收入以及資本利得；勞動所得則包括工資、薪金、實物福利、養老金和社會保障轉移支付等項目。然而，個體經營者、私營業主的經營所得兼有勞動所得和資本所得的特征，如何將其區分為勞動所得和資本所得是二元所得稅制在推行中面臨的主要難題。一般地，資本所得針對經營資產存量按稅法規定的相應行業的平均收益率估算得到，其餘所得則視為勞動所得。但這一方法未能考慮經濟租金、風險補償等許多個體差異的因素，因而充滿爭議。

　　資本損失如何處理是二元所得稅制的另一個比較複雜的制度設計問題。其解決方法有二：一種是直接將資本損失在勞動所得中抵扣，因為勞動所得的稅基下降了，這種做法將降低對勞動所得課稅的累進程度；另一種是將資本損失以稅收抵免方式補償，這種做法不影響對勞動所得課稅的累進程度。二元所得稅制下，如選擇與個人資本所得稅率相同的公司所得稅率，並允許公司所得稅在個人環節全額歸集抵免，則不但可使公司分配利潤的重覆課稅完全消除，稅制也是十分簡化的。但如在個人層面不允許抵免公司所得稅，相當於採取古典的公司所得稅制，則仍可能扭曲公司的融資和分配決策。

　　挪威、芬蘭、瑞典、丹麥等北歐國家於20世紀90年代始實行二元所得稅制。以下以挪威為例，介紹二元所得稅的運作。挪威於1992年採用典型二元所得稅制(Bemd Genser，2006)，其做法體現在三個方面。第一，對凈所得按28% 的比例稅率征收個人所得稅，凈所得包括減去法定扣除後的各種所得，如工資薪金、養老金和資本所得。公司所得的稅率也是28% ，這意味著全部資本所得待遇相同，對股息和股票的資本收益沒有雙重徵稅，全部利息支出都可以獲得扣除。第二，工資、養老金除按比例稅率納稅外，超過一定限額後還要再交納附加稅，這樣工資和養老金所得就實行了累進稅。第三，為了確保工資獲得者與個體經營者的平等稅收待遇，所有獨資企業、個體經營企業都必須強制分解所得。作為勞動所得的那部分按累進稅率納稅，作為資本所得的那部分則按比例稅率納稅。

　　還有些國家採用準二元所得稅制。例如，2001年荷蘭實行專項制度，個人所得被劃分為三個“專項”：第一項是勞動所得和推定租金等；第二項是來自持股至少5% 的實際經營的收益，包括股息、利息和資本收益；第三項是儲蓄和投資的所得。第一項適用33.4% ～52% 的累進稅率，第二、三項分別適用25% 和30% 的稅率。荷蘭的所得稅類似於二元所得稅，因為大多數資本所得被歸為第三項，按比例稅率納稅(Bernd Genser，2006)。

　　此外，美國和德國稅收改革建議都受北歐二元稅制的影響(Shigeki Morinobu，2005)。美國在2003年布希減稅方案中採取臨時性措施，對原來要交納綜合所得稅的股息所得，按5% 或15% 的稅率徵稅。另外，持有時間超過一年的資本收益也單獨按比例稅率納稅。2003年11月，德國經濟專家委員會提出二元所得稅提議，建議將勞動所得與投資所得區分開來單獨徵稅。投資所得按低比例稅率納稅，而勞動所得包括企業報酬將繼續採用累進稅率。

　　二元所得稅之所以受青睞，是因為它可以消除綜合所得稅制的缺陷，體現在以下四個方面：第一，二元所得稅縮小了綜合所得稅下賺取所得階段和消費階段稅收負擔的差異，可減少稅收扭曲；第二，二元所得稅制對勞動所得設計了累進稅率，可以做到對勞動所得的公平課稅，並實現收入再分配的目標；第三，二元所得稅對資本所得征收低稅，可以降低通貨膨脹導致的虛增資本所得的稅收負擔；第四，二元所得稅將個人資本所得稅稅率設計得等於公司所得稅稅率，通過歸集抵免或其他方法，可以實現公司所得稅與個人資本所得稅的完全一體化，消除經濟性雙重徵稅。

　　二元所得稅的難題在於必須將不同經濟活動的所得分解為資本所得和勞動所得。對一些傳統所得而言，這種劃分很簡單，要麼是資本所得，要麼是勞動所得。但企業主在本企業工作取得的經營所得，是其投資於本企業的資本取得所得和在本企業勞動取得所得的混合物。實行二元所得稅制就必須將經營所得分解為資本所得和勞動所得，這種分解往往難度較大。此外，由於資本所得的稅率低於勞動所得的邊際稅率，會使納稅人將勞動所得轉變為資本所得以逃避稅收。

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