稅收程式性權利

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　　法律權利按照是否體現實體利益為標準，分為實體性權利與程式性權利。但法律上的權利還可以從狀態與過程來進行分析，在這種視野下，納稅人權利可分為作為狀態的實體性權利和作為過程的程式性權利。稅收實體性權利（靜態）意義上的權利，它是納稅人享有的受法律保護的獲得某種實體利益的資格。這種利益主要是經濟利益，即納稅人的收入和財產不被非法征收，稅收實體性權利（如法定限額內納稅權、稅負從輕權等）反映和保護的目的或結果正是這種實體經濟利益。

　　從過程（過程）的角度講，為了實現和保障某個實體結果，納稅人必須擁有通過一定的方式、步驟、手續等來實現和保護這種實體利益的權利。任何一種利益或實體權利都必須通過程式來實現或獲得保障，這種從權利的行使和實現的角度來看待權利觀念的另一方面，即為程式性權利。因此，稅收程式性權利就是納稅主體為了行使、主張或保障其實體權利而必須具有的作一定行為的能力或資格。顯然，這種對稅收程式性權利的理解帶有工具主義色彩，即實體權利是目的，程式權利是手段。但是，稅收程式性權利之所以存在還有另一種基礎，這就是程式正義理念下的稅收程式的“內在價值”，它是一種與服務於實體結果的“工具價值”不同的獨立的價值，如參與、個人尊嚴、理性、程式公平等。在這種內在價值的要求下，作為程式當事人的納稅主體就應享有要求平等對待權、知情權、陳述申辯權等。這些程式性權利並不一定與某種實體結果有直接聯繫，但它對納稅主體在程式活動中個人尊嚴的維護，對程式理性價值的實現等提供了重要保障。這種意義上的稅收程式性權利，往往成為控制徵稅權力的濫用，保護納稅人基本人權的重要法律手段，為現代稅收程式法所倍加關註。

　　1.要求程式主持者中立的權利。是指作為稅收程式主持者和裁決者的徵稅機關及其徵稅人員必須保持中立，這是保證所作出的決定更為客觀、公正的需要，否則因為偏私或與案件和當事人有利害關係，就無法作出公正的結果，程式主持者實際上也就成了自己裁決自己案件的法官。另外，由中立的裁決者主持稅收程式和作出征稅決定，可以使稅收程式表現出一種為當事人“看得見的正義”，這有助於程式結果的正當化。為了保證稅收程式主持者的中立性，納稅人應當享有下列與此相關的程式性權利和程式制度保障：一是要求迴避權。對於與所辦理的稅收徵納事宜有利害關係的徵稅人員，納稅人有權要求其迴避。“任何人都不得做自己案件的法官”，這是“自然公正”原則的一項重要內容，它有助於保證徵稅公正，消除當事人對程式主持者的不信任感。二是有權要求徵納程式實行職能分離。因為徵納程式上的職能混合，特別是調查（檢查）職能與裁決職能的混合，將使作出決定的徵稅主體很難獨立地、不受影響地作出決定。因此，我國《行政處罰法》規定了處罰的設定權與實施權的分離、調查權與決定權的分離，《稅收征收管理法》第 11條也規定了稅務機關內部的征收、管理、稽查、行政覆議的人員應當相互分離、相互制約。三是有權反對程式主持者與當事人一方單方面接觸。

　　2.知情權。是指納稅人有權瞭解與徵稅有關的法律規定、信息和資料。例如，OECD《納稅人宣言》範本規定，納稅人有權要求稅務機關提供有關稅制及如何運用稅額測定方法的最新信息，以及告知包括訴訟權在內的納稅人的一切權利。這就要求徵稅機關要加強稅法宣傳，為納稅人提供優質、專業的納稅服務。在知情權中，一個十分重要的方面是納稅人享有被告知的權利。在法治國家中，任何人不應因為不知其權利而遭受損害。當納稅人的權利可能受到徵稅機關的不利影響時，他有被告知的權利。因為如果他不享有被告知的權利，他就無法採取必要的、有針對性的措施來保護自己的權利；同時，告知該納稅人有關信息，體現了對其程式主體地位和個人尊嚴的承認和尊重。為了保證被告知權利的真正落實，徵稅機關應當認真履行照顧保護納稅人的義務，告知必須在合理的時間內進行，以便當事人有針對告知事項作出應對所必要的準備時間；告知必須包括與被告知事項有關的充分信息，使當事人能夠充分地準備相關的證據以支持自己的觀點或立場。為了保證納稅人享有知情權，還必須賦予納稅人有閱覽卷宗的權利，它是納稅人在稅收程式中通過抄寫、閱覽或複印卷宗和有關材料，瞭解徵稅機關所收集的證據、適用的法律、作出決定的動機、出發點、意見等，以便與徵稅機關做到“武器平等”。

　　3.聽證權。是指徵稅機關在對納稅人作出不利於他的決定之前，應當聽取其意見，納稅人並有權為自己進行抗辯，即納稅人對於徵稅決定基礎的事實和證據有表示意見的機會。聽證權是納稅人在稅收程式中應當享有的一項基本的權利，其適用的範圍非常廣，它也已為國際公約和許多國家的法律所確認。加拿大法律規定，在納稅以前，納稅人享有不受歧視的聽證（調查）權。聽證權的行使，可以使納稅人充分地參與到針對他的決定的製作過程中，防止徵稅權的濫用和行政偏私，使決定能夠在對證據的質證、討論的基礎上形成。

　　4. 陳述申辯權。陳述權是指納稅人就所知悉的事實向徵稅機關陳述的權利；申辯權是指納稅人針對不利的指控，根據事實和法律進行反駁、辯解的權利。陳述申辯權是納稅人在稅收程式中不可缺少的正當防衛權，它作為與徵稅權相對應的抗辯權，對於制約徵稅權的濫用有積極作用。對此，我國《稅收征收管理法》第8條規定，納稅人、扣繳義務人對稅務機關作出的決定，享有陳述權、申辯權。《行政處罰法》第31規定，當事人有權進行陳述和申辯；行政機關必須充分聽取當事人的意見，對當事人提出的事實、理由和證據，應當進行覆核；當事人提出的事實、理由或者證據成立的，行政機關應當採納；行政機關不得因當事人申辯而加重處罰。

　　5.平等對待權。所有的納稅人在法律上和道德上都是平等的主體，他們有權要求稅收程式給予他們以平等的對待；如果稅收程式沒有給予他們平等對待，徵稅機關必須說明差別對待的理由。平等對待權作為納稅人的一項程式性權利，其重要意義就在於保證稅收程式以及通過程式而產生的結果符合“形式正義”的要求，以實現納稅人之間的負擔公平。要求徵稅機關依法平等核定征收稅款，實質上是對其自由裁量權的一種限制，也是對徵稅權力行使理性化所應當表現出來的一致性的提倡。在給定的條件或前提相同的情況下，通過稅收程式而產生的結果應當是相同的，否則就容易使人們感覺到稅收程式是任意的、反覆無常的。從納稅人個體的道德權利的角度講，平等對待權的一項重要要求就是一致性原則，因為對同樣情況的不同處理將會導致對個體的區別和歧視，產生不平等和不公平。

　　6.要求說明理由的權利。這是基於權力必須理性行使這一法律精神而賦予納稅人的一項序性權利，它是指徵稅主體在作出對納稅人合法權益產生不利影響的徵稅決定時，除法律有特別規定外，必須向納稅人說明作出該徵稅決定的事實根據、法律依據以及進行裁量時所考慮的政策、公益等因素。說明理由的意義在於，它可以制約徵稅權的恣意行使，促進權力以富有理性的方式行使。因為，如果徵稅決定的製作者以一種理性的方式行使徵稅權和作出決定，它自然應當能夠為其決定說明理由。同時，說明理由也有助於納稅人理解已經作出的決定並對決定的合理性作出評價。當納稅人對決定不服而申訴時，徵稅人員所給出的理由可以作為申訴或審查的基礎。

　　7.程式抵抗權。又叫程式拒絕權，是指納稅人在稅收徵納過程中，對於徵稅機關明顯違反法定程式而作出的要求或行為，有拒絕執行或合作的權利。賦予納稅人程式抵抗權，可以有效制約徵稅機關在操作程式時的恣意和專橫，表明徵稅相對人在徵納程式中並不是被動的和被任其擺佈的客體，而是受到尊重的程式主體。我國《行政處罰法》第49條第一次規定了程式抵抗權，《稅收征收管理法》第59條對稅務檢查中的程式拒絕權也作出了明確規定，“稅務機關派出的人員進行稅務檢查時，應當出示稅務檢查證和稅務檢查通知書，並有責任為被檢查人保守秘密；未出示稅務檢查證和稅務檢查通知書的，被檢查人有權拒絕檢查。”但應當指出的是，這裡所講的程式抵抗權，主要是指在法律明確規定徵稅機關採取徵稅行為時負有某種程式義務，但卻沒有履行這些程式義務的情況下，徵稅相對人所採取的特定行為-有權拒絕執行或拒絕給予合作，即程式抵抗權針對的是 “有瑕疵的程式行為”。

　　8.救濟權。對徵稅機關已經作出的決定，納稅人有通過各種途徑獲得救濟的權利。從實體結果的公正性來看，救濟權的行使有助於結果更加準確公正；從程式的公平來講，救濟權的意義在於使納稅人獲得對結果和程式本身的認同感。救濟權的行使途徑是多種多樣的，在我國主要有檢舉和控告、申請行政覆議、提起行政訴訟、請求國家賠償等。但出於決定終局性的考慮，救濟權有時會受到法律的適當限制。不過納稅人對於任何針對他而作出的決定都應當有至少一次獲得救濟的機會，沒有任何途徑對之提出申訴的徵稅決定在理論上很難得到正當化。

　　此外，納稅人的稅收程式性權利還包括隱私秘密權、要求表明身份權、要求及時作出決定權、事前裁定權、委托代理人權等。而為了對稅收程式性權利提供切實有效的保障，還需要建立完善的稅收程式違法的法律責任機制。

　　稅收作為一種公法上的非對待金錢給付，它的繳納不可能是納稅人非常樂意的行為，因此，各國都賦予徵稅機關以相當的權力，以求徵稅的順利進行。目前，納稅人權利保護問題已經得到各國和國際組織的廣泛重視，有關納稅人權利保護的法律規定不僅散見於各種法律中，而且越來越多的國家制定了專門的納稅人權利保護法案、宣言和手冊。例如，美國於1988年通過了《納稅人權利法案》（1996年進行了修訂），加拿大於1985年通過了《納稅人權利宣言》，英國於 1986年制定了《納稅人權利憲章》，OECD為其成員國制定了《納稅人宣言》範本等。2000年9月7日，在德國慕尼黑召開的國際財政協會全球會議上，各國代表對納稅人權利的法律保護進行了專題研討，認為應當制定各國保護納稅人權利的最低法律標準，在適當的時機制定《納稅人權利國際公約》。由此可見，納稅人的權利保護是個世界性的主題，並且各國在納稅人權利保護上正逐漸趨同，即以法律的形式確認納稅人權利，保證納稅人在徵稅過程中得到公平對待、優質服務和救濟等必要權利。

　　由於眾多原因，我國納稅人權利保護問題長期受到忽視，過分強調納稅人的納稅義務，納稅人自己的權利意識也很淡薄。但是近年來，隨著行政訴訟法、國家賠償法、行政處罰法、行政覆議法的頌布實施，依法治稅、依法行政的推行，納稅人的權利保護問題引起了理論界、實際部門和廣大納稅人的高度重視。在服務行政的現代徵稅理念下，為納稅人提供優質服務、建立良性互動的徵納關係，正在成為稅收活動的重要主題。於2001年4月28 日修訂通過的新《稅收征收管理法》，在強化稅務機關的執法手段的同時，將規範稅務機關的徵稅行為、保護納稅人權利作為立法的重要指導思想，第一次在徵管法總則中明確、集中規定了納稅人享有的重要權利，如獲取信息權、保密權、減免退稅權、陳述申辯權、救濟賠償權、迴避權、監督權、受益權、接受服務權、程式拒絕權等。但與先進國家有關納稅人權利保護的立法相比，我國仍然存在較大差距，例如，憲法中沒有明確規定納稅人權利，沒有專門的納稅人權利保護法案或宣言，有些重要的納稅人權利，如合理稅負權、誠實推定權、接受專業服務權、事前裁定權、聽證權（範圍有待擴大）等，還沒有在法律上規定。

　　納稅人權利在內容上主要是程式性權利，這種現象是現代稅收程式控權功能的反映，是通過程式機制來達到以權利控制權力目的的必然要求。在承認徵稅權具有優先性的同時，也必須對其行使的界限予以監督。在兼顧效率和保障人權的雙重目標下，以稅收程式性權利來對抗徵稅權，是對稅收徵納關係不平等性的平衡和協調。稅收程式性權利是納稅人在徵稅過程中對徵稅權力的事前和事中監督，它比立法權和司法權的監督更具有過程性和預防性，最大限度地遏制徵稅主體濫用權力，儘可能避免因違法行政導致的國家賠償而損害社會的集體人權。在徵稅過程中，徵稅公正的實現，納稅人權利的保障，徵稅權行使的理性化，說到底必須以承認和保障納稅人應當享有的程式性權利為基礎或前提。現代稅法對納稅人程式性權利的確認、尊重與保障，可以使納稅人不再是無助地將對徵納程式公正的渴望、對自身合法權益的保護、對權力行使理性化的期待，寄托於徵稅官員的自我節制甚至恩賜之上，從而使他們能夠自主地為權利而鬥爭。