整體稅收籌劃

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　　整體稅收籌劃是指對納稅人生產經營、投資理財等涉稅活動進行的全面整體的稅收籌劃。

　　一般而言，大中型企業生產經營規模大，運營情況比較複雜，涉稅事項也多，財務規劃的任務重，整體稅收籌划具有特殊重要的意義。整體稅收籌划具有“兩大”、“兩高”的特點，即難度大、風險大，成本高、收益高。

　　某人造板公司是一家從事生產木纖維板(人造板)的企業，主要從當地木材加工點採購木片，通過生產加工後製成人造板出售。該公司採購的木片是由一種細小的木種加工的，該木料屬於一種薪材類。由於各種原因，改變進貨渠道和壓低收購都不可行，而當地木材加工點都是小規模企業，其生產銷售的木片只能提供由稅務機關開的增值稅專用發票，抵扣3%的進項稅額。同時，為了加強發展後勁，2010年公司擬延伸生產線，對其人造板進行深加工，生產傢具進行銷售。

　　一、籌劃方案：

　　1、關於原材料進項稅額的稅收籌劃方案

　　公司直接收購原材料——木片無法取得進項稅額，或者只能取得很少的進項稅額，是否可以直接收購原木?因為木片和原木屬於不同的產品，木片不屬於初級農產品範圍，而原木屬於初級農產品。按照現行增值稅的規定，納稅人購進農業生產者生產的初級農產品，可按收購金額13%計算抵扣進項稅額。所以，公司改變收購渠道，到當地農戶手裡採購原木，然後加工木片。經詳細測算，改變採購流程後，當年可節省增值稅120萬元。

　　2、委托加工免徵所得稅的稅收籌劃方案

　　收購的原木是由公司自己加工成木片，還是委托當地的加工點加工?如果由公司自己設立加工廠加工木片，依據《中華人民共和國企業所得稅法》第二十七條和《實施條例》第八十六條第一款七項之規定，可以享受免徵企業所得稅優惠，但是這樣不僅搶了當地同業加工點的市場，而且公司需要啟動初加工項目投資；如果委托當地加工點加工木片，能否享受企業所得稅免徵優惠，當時的法律規定不明確。

　　財稅[2008]149號文件印發的《享受企業所得稅優惠政策的農產品初加工範圍(試行)》第一條二項規定，林木產品初加工是指“通過將伐倒的喬木、竹(含活立木、竹)去枝、去梢、去皮、去葉、鋸段等簡單加工處理，製成的原木、原竹、鋸材”，這個規定沒有將委托加工排除在外，而且將鋸材(木片)納入其中。

　　2011年9月13日國家稅務總局發佈《關於實施農、林、牧、漁業項目企業所得稅優惠問題的公告》國家稅務總局公告2011年第48號，公告第九條規定“企業委托其他企業或個人從事實施條例第八十六條規定農、林、牧、漁業項目取得的所得，可享受相應的稅收優惠政策”。在得到稅務機關的認可後，我們建議公司拆分原材料收購部，設立獨立核算的原材料加工廠，負責收購原木等初級林木產品，再將原木委托當地加工點加工成木片，原材料加工廠享受免徵企業所得稅優惠。

　　3、綜合產品即徵即退增值稅的稅收籌劃方案

　　公司採購的木料是一種薪材類，但是否屬於《財政部、國家稅務總局關於以農林剩餘物為原料的綜合利用產品增值稅政策的通知》(財稅[2009]148號)規定的“三剩物”和“次小薪材”，尚不確定。公司生產的木纖維板，是否屬於財稅[2009]148號規定的綜合利用產品，亦有待認定。

　　如果屬於規定的“三剩物”、“次小薪材”範圍和規定的綜合利用產品，享受增值稅即徵即退稅收優惠。公司提請質量技術監督等部門現場觀察測量，並出具相關檢測報告。在國家實行綜合利用產品增值稅即徵即退政策的最後一年(2010年)，公司適時享受了退稅80%的稅收優惠。

　　但是，如果對人造板進行深加工生產傢具銷售，因傢具不在財稅[2009]148號規定的綜合利用產品之列，不享受增值稅即徵即退政策。因此，我們建議公司拆分傢具業務，設立獨立核算的傢具廠。這樣，用於深加工生產傢具的人造板收入也能享受增值稅即徵即退政策。

　　4、資源綜合利用所得稅優惠的稅收籌劃方案

　　《財政部 國家稅務總局關於國有農口企事業單位征收企業所得稅問題的通知》(財稅字[1997]049號)發佈的《免稅農林產品初加工業範圍》，其中林木產品初加工的範圍包括兩塊：一是通過將伐倒的喬木、竹(含活立木、竹)去枝、去梢、去皮、去葉、鋸段等簡單加工處理，製成的原木、原竹、鋸材；二是通過利用林業“三剩物”和次小薪材為原料生產的綜合利用產品。

　　新的企業所得稅法頒發以後，財稅[2008]149號文件將“綜合利用產品”排除在林木產品初加工範圍之外。也就是說，林業綜合利用產品不能免徵企業所得稅。但是，依據《企業所得稅法》第三十三條、《企業所得稅法實施條例》第九十九條和《財政部、國家稅務總局關於執行資源綜合利用企業所得稅優惠目錄有關問題的通知》(財稅[2008]47號)、《資源綜合利用企業所得稅優惠目錄》(財稅[2008]117號)規定，該公司以鋸末、樹皮、枝丫材為原材料生產人造板及其製品取得的收入，在計算應納稅所得額時，減按90%計入當年收入總額。

　　經有關技術部門鑒定，公司生產的部分人造板和對人造板進行深加工生產的部分傢具符合《資源綜合利用企業所得稅優惠目錄》規定的技術標準。經與稅務機關溝通，公司以鋸末、樹皮、枝丫材為原材料生產人造板及其製品取得的收入享受“減計收入”的企業所得稅優惠，但必須與以木片為原材料生產人造板及其製品取得的收入分別核算。沒有分開核算的，不得享受優惠政策。鑒於此，公司對以鋸末、樹皮、枝丫材為原材料和以木片為原材料生產人造板及其製品區別不同的生產線，分別核算收入。

　　二、籌劃啟示：

　　1、四項籌劃方案主要採用了進項稅額抵扣差異技術、林木初加工免徵企業所得稅技術、綜合利用產品增值稅即徵即退技術、“減計收入”的企業所得稅優惠技術和業務拆分技術，預計可節省增值稅和企業所得稅560萬元以上。

　　2、在拆分原材料收購部、設立獨立核算的原材料加工廠時，出現了一個取捨的問題。如果拆分，加工廠可以免徵企業所得稅，但其產品“木片”不屬於財稅[2009]148號規定的綜合利用產品，不享受增值稅即徵即退政策，將帶來增值稅實際負擔的增加；如果不拆分，其在生產人造板環節可以享受增值稅即徵即退政策，但不能享受免徵企業所得稅。稅收籌劃專家再三權衡，增值稅是按“增值額”的17%征收，加上進銷稅率差，其稅負必然小於21%，且增值稅即徵即退只有最後一年，退稅比例80%；而企業所得稅稅率為25%.經過比較分析，認為拆分後納稅更划算。

　　3、拆分傢具業務以後，在人造板生產銷售環節和傢具生產銷售環節，可重覆享受“減計收入”的企業所得稅優惠。

　　4、稅收籌劃方案應當根據企業的實際情況量身定做，雖然在籌劃技術上有相通之處，但從應用角度看，沒有所有條件都相同的企業，自然也不能有完全相同的稅收籌劃方案。一個成功的稅收籌劃方案必須是根據特定對象定做的，請切勿模仿，避免不必要的稅收籌劃風險。

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