審計目標體系

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審計目標體系(Audit target system)

　　審計是一個系統，根據系統論的觀點，任何系統都有其總目標，系統中的所有要素都是協調一致地為實現總目標而起作用的。一個大系統可有許多子系統，因此在總目標之下還有許多子目標。子目標是為實現總目標而提出的。審計也是如此，審計有一般性的總目標，各種審計和從事具體審計工作時又有具體目標，由此形成了審計目標體系。

　　審計目標體系按審計目標的總括程度分為三個層次：總目標、一般目標和具體目標。

　　(一)審計總目標

　　根據我國財政部頒佈的《獨立審計基本準則》第四條的規定，會計報表審計的總目標是：對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發表審計意見。

　　關於審計總目標，美國註冊會計師協會頒佈的《審計準則說明書》第1號指出：“獨立審計人員對財務報表的例行審計目標，是對財務報表是否遵守一般公認會計原則，公允地表達其財務狀況、經營成果，以及財務狀況的變動情況表示意見。”國際會計師聯合會下設的國際審計實務委員會頒佈的《國際審計準則第1號》指出：“財務報表審計的目的，是為了使審計人員對在公認的會計政策規定範圍內的財務報表能夠表示意見。”

　　儘管關於審計總目標的表述不盡一致，但在主要方面的認識卻是一致的。財務報表審計的總目標是，對財務報表是否按照一般公認會計原則公允表達意見。審計人員收集審計證據的惟一目的，就在於使自己能夠就財務報表是否公允表達得出結論，並提出恰當的審計報告。

　　(二)一般審計目標

　　審計的一般目標是審計總目標的具體化，是基於對被審單位管理當局的認定的考慮而具體確立的。

　　1．管理當局認定的內容。所謂管理當局的認定(或稱斷言、聲明)是針對會計報表而言的，是指管理當局對會計報表各項目所做的各種明確的或暗示的表示。例如，A公司的資產負債表上列示“存貨”項目金額100萬元，那麼意味著管理當局做出了兩項明示性的認定：

　　(1)存貨已經存在或發生；

　　(2)存貨在報告時點的正確餘額為100萬元。

　　同時，管理當局也做出了三項暗示性認定：

　　(1)所有應報告的存貨，均已報告在內；

　　(2)所有被報告的存貨都歸公司所有；

　　(3)存貨在報表中的披露是恰當的。

　　管理當局的認定，一般分為五類：

　　(1)存在或發生。有關“存在或發生”認定的含義是指：資產負債表所列的各項資產、負債和所有者權益在資產負債表日是：否確實存在，利潤表所列的各項收入和費用(或損失)在本會計期間內是否確實發生。該認定所要解決的問題是，管理當局是否把那些不應包括的項目(不存在的事項或未發生的交易結果)列示於會計報表項目中，至於事項金額的大小是否準確則與“估價或分攤”認定有關。

　　(2)完整性。有關“完整性”的認定是指：在財務報表中應該列示的所有交易和項目是否都已列入。該認定只是要求會計報告的內容不能發生遺漏事項，它不涉及事項金額大小的準確性問題。“完整性”認定與“存在或發生”認定兩者的要求正好相反，共同表明：會計報表既不能列示未曾存在或發生的事項，也不能不列示已經存在或發生的事項。

　　(3)權利和義務。有關“權利和義務”的認定是指：在資產負債表日，所列示的各項資產確屬本企業的權利，各項負債確屬本企業的義務。該項認定只涉及資產負債表項目，而不涉及利潤表項目，其目的是解決資產與負債的所有權歸屬問題。

　　(4)估價或分攤。有關“估價或分攤”的認定是指：各項資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤及其他報表項目均應按適當的金額列示於會計報表之中。這裡的“適當的金額”的含義包括兩個方面：其一是指金額的確定是否遵循了一般公認會計準則的要求，即是否合理地運用了歷史成本、配比及一致性等會計原則和方法；其二是指數字計算上應準確無誤。

　　(5)表達與披露。有關“表達與披露”的認定是指：財務會計報表上的特定組成要素是否按會計原則的要求被適當地加以分類、說明和披露。該項認定的目的是要求會計報表的反映是系統的、清晰的。比如，將流動項目列做非流動項目反映，是違反該項要求的。

　　2．一般審計目標的內容。審計目標與管理當局的認定密切相關，因審計人員的職責就在於對管理當局所作的各項認定進行驗證併發表審計意見。將審計總目標具體化與管理當局各項認定相對應，便形成了一般審計目標。

　　一般審計目標通常劃分為以下九個方面：

　　(1)總體合理性。總體合理性目標是指審計人員須先根據他所掌握的有關客戶的全部信息，評價某賬戶餘額的合理性。審計人員若對總體合理性目標不滿意，那麼，他就可能將更多的註意力放在一個或幾個其他具體目標上。總體合理性測試的目的，在於幫助審計人員評價賬戶餘額中是否有重要的錯報。一般性測試則是為了評價其他具體目標是否可能達到，並協助規劃收集更為詳細的證據的方式而進行的。

　　(2)真實性。真實性目標是指會計報表各項目所列金額是真實的。這一目標是由管理當局關於“存在或發生”的認定推論得出。

　　(3)完整性。完整性目標是指各項目所列示金額已包括了全部已存在或發生事項的金額。該目標與管理當局關於“完整性”認定相對應。

　　(4)所有權歸屬。所有權歸屬目標是指各項目所列金額確屬本企業所有，不包括其所有權不屬於本企業的項目金額。該目標與管理當局關於“權利與義務”認定相對應。

　　(5)估價正確性。估價正確性目標是指各項目所列金額均經正確估價或計量，即遵循了會計準則的要求。該目標與管理當局關於“估價或分攤”認定相對應。

　　(6)截止恰當性。截止恰當性目標是指接近資產負債表日的交易已記入適當的期間，前後會計期間的會計報表項目所列金額不存在相互混淆。該目標與管理當局關於“估價或分攤”認定相對應。

　　(7)機械準確性。機械準確性目標是指各類賬表之間有關項目數據的計算、加總及勾稽關係正確。該目標與管理當局關於“估價或分攤”認定相對應。

　　(8)分類。分類目標是指會計賬簿所記金額在會計報表中已恰當劃分為各類項目金額列示，不存在相互錯位列示問題。該目標與管理當局關於“表達與披露”認定相對應。

　　(9)披露。披露目標是指會計報表已恰當地反映了各特定項目的金額和相應的披露要求，不存在引起會計報表使用者難以理解甚至誤解的信息。該目標與管理當局關於“表達與披露”認定相對應。

　　除上述審計目標外，如果應用於經營責任、管理責任和績效審計等審計業務之中，則一般審計目標內容還有適當性、經濟性、效率性、效果性和環境性等。

　　(三)具體審計目標

　　具體審計目標是一般審計目標的進一步具體化，是根據具體審計對象的特性加以確定的，即將一般審計目標具體對應於各具體審計對象，便形成了具體審計目標。下麵以存貨審計為例，把具體審計目標與管理當局認定及一般審計目標對應關係列表，如表4—1所示。

　　審計目標是一個相互聯繫、相互制約、相互補充的具有多重性和層次性的整體，是一個完整的目標體系。不同層次的目標對審計實踐的指導意義不同。高層次審計目標反映了一定歷史條件下，受托責任關係變化的結果，也是社會需求與審計供給博弈的結果。高層次審計目標一經確定，具有相對的穩定性，起著引導審計實踐方向的作用。在審計實踐中，具體審計目標更具可操作性。具體審計目標有助於選擇高層次審計目標實現的途徑和方式，明確了實施審計的方法和內容。關於審計目標體系研究，不同的學者有不同的觀點，主要有三種：一元審計目標論、二元審計目標論和三元審計目標論，三種觀點的區別在於對審計目標層次劃分的不同。

　　以當前財務報表審計目標確認與劃分為例。在《中國註冊會計師審計準則第1101號——財務報表審計的目標和一般原則》(2006)中規定，當前財務報表審計的目標是註冊會計師通過執行審計工作，對財務報表的下列方面發表審計意見：①財務會計報表是否按照適用的準則和制度規定而編製；②財務報表是否公允表達被審計單位財務狀況、經營結果和現金流量。概括起來，財務報表審計需要完成的總體目標是合法性、公允性。完成合法性目標需要審計主體對被審計單位管理當局對報表的認定進行再認定，管理當局對報表的認定反映在對各類交易、賬戶餘額和列報三方面，審計對三個方面認定的再認定是通過具體審計目標完成的。可以說，管理當局的認定決定了審計的具體目標。例如，①與各類交易相關的具體審計目標主要有：發生認定審計具體目標、完整性目標、準確性目標和截止分類目標等；②與賬戶餘額相關的具體審計目標主要有：存在目標、權利與義務目標、完整性目標、計價與分攤目標等；③與列報相關的具體審計目標主要有：分類和可理解性目標、完整性目標等。它們之間有相同點，也有不同點。那麼，對上述目標列示的不同形式，形成了不同的審計目標體系論。

　　1．一元審計目標論

　　審計目標不分層次，用一一列舉的方式，排列審計應當達到的目標。比如，上述分析中，將與各類交易相關的具體審計目標、與賬戶餘額相關的具體審計目標和與列報相關的具體審計目標逐一列示。持這一觀點的學者認為：這一方式使得審計目標比較清晰，便於社會公眾監督審計目標的完成情況。但是這種方式存在不足，主要是目標的列示不能有遺漏。如果列出的審計目標不完整，就會出現審計“真空”區域，使得審計結果偏離實際。同時，這種方式是將審計目標單獨列出，目標之間缺乏系統性分析，容易出現重覆審計。

　　2．二元審計目標論

　　二元審計目標論是將審計目標劃分為兩個層次：審計的總體目標和具體目標。在經典的《蒙哥馬利審計學》中，就將審計目標分為總體目標和具體目標，並指出總體目標是在一定社會經濟環境下，社會對審計的總體要求；審計具體目標是總體目標的具體化，審計具體目標有助於審計人員審計範圍的明確以及審計具體方法的選擇。比如，上述財務報表審計的合法性目標、公允性目標定義為總體目標，而將與各類交易相關的審計目標、與賬戶餘額相關的審計目標和與列報相關的審計目標定義為具體審計目標。可以看出，總體審計目標只是明確了審計的方向和總體要求，只有具體審計目標才真正指導著審計的實踐。

　　3．三元審計目標論

　　2004年，COSO發佈的《企業風險管理——整體框架》指出企業的風險管理框架有四類目標，分別是戰略目標、經營目標、報告目標和合法目標。內部控制的這一變化帶動了審計的變化。也就是說，審計不僅鑒證企業報告目標和合法目標的完成情況，還要關註企業經營目標的完成情況，更要關註企業高層次的戰略目標實現的程度。這是新的歷史時期，審計職能不斷深化的標誌。因此，在審計目標體系中，增加對經濟組織戰略目標的鑒證層次，這也符合當前審計“免疫功能”論的觀點。審計目標體系由三個層次構成，持這種觀點的學者認為：審計的最終目標與國家經濟發展的戰略目標一致，稱之為審計的戰略目標；直接目標是審計行為在一定社會經濟環境下要達到的總體要求，稱之為審計總目標；具體目標是實施審計行為要達到的要求。特別是在當前，可持續發展理論被世界各國所接受，將審計目標與之相聯繫，更能體現出審計功能的不斷深化。

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