內部審計績效

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　　績效，是組織或個人履行其職能過程在不同層面的有效輸出，是過程和結果的統一。那麼，什麼是內部審計績效呢?國際內部審計師協會(IIA)認為，內部審計是“一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織運營。它通過應用系統的、規範的方法，評價並改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現其目標。”

　　內部審計績效是指內部審計部門履行其職責在不同層面的有效輸出，這種有效輸出表現為增加企業價值和改善企業運營的程度。如果把內部審計績效進一步劃分，可以細分為內部審計部門整體績效、內部審計部門下屬機構績效和內部審計人員績效三個層次。個人和下屬機構作為“有限理性”主體追求本位利益最大化，在激勵約束機制有效時可能促進內部審計部門整體績效的提升，也可能以犧牲內部審計部門整體績效為代價去追逐本位利益最大化。

　　績效揭示的是最終結果，而結果是由原因造成的。同理，內部審計績效的高低取決於內部審計機構、內部審計人員的特質和組織環境，這些動因稱為內部審計績效的影響因素。也就是說，研究內部審計績效影響因素是內部審計績效評價的基礎之一。

　　為了推動內部審計績效的研究，1988年，國際內部審計師協會(IIA)資助阿爾佈雷特(W．S．Albrecht)、豪(K．R．Howe)、許勒(D．R．Schueler)、斯托克斯(K．D．Stocks)，完成了一份名為《評估內部審計部門的業績)的研究報告。在研究過程中，他們向美國13家內部審計成績突出的大公司的CEO、CFO、審計委員會、經營管理人員、外部審計、內部審計經理、內部審計人員等進行問卷調查，最後歸納出對內部審計績效具有決定性影響的23個因素。這23個因素可以按照內部審計人員特質、內部審計機構特質和組織環境三個方面進行分類。其中，內部審計人員特質因素有6個：內部審計人員的團隊意識；稱職的內部審計人才；職業素養；承諾追求卓越；對多元化審計技術的專精；使用電腦的程度。內部審計機構的特質因素有6個：內部審計經理的領導能力；內部審計的超然獨立性；內部審計經理在組織中的地位；內部審計的客觀性；內部審計經理與各營運部門經理間的關係；與外部審計人員的關係。組織環境因素有11個；公司的環境；高層管理當局的支持；管理當局對培訓的重視程度；管理審計導向；組織文化風格；良好的培訓制度；國家法律法規的重視：徹底執行；與內部審計協會的密切聯繫；內部審計委員會的運作程度；內部審計人員的升遷機會及報酬水準。

　　從1993年起，IIA利用“全球審計信息網”(GAIN)建立全球內部審計績效評價交流平臺，通過問卷的形式廣泛征求內部審計部門主管的意見，並於1997年發出整理、歸集的73條評價內部審計部門績效的標準，最終選出了最重要的2O條標準。實際上，這20條標準中，很多是屬於內部審計績效影響因素而非內部審計績效本身，如被審計項目的重要性、管理層對內部審計的期望、員工的知識和技能及專業訓練、內部審計人員的年培訓時數、審計項目經過審計委員的批准、註冊內部審計師占員工的比例、審計委員會對風險的關註和已採取的改進審計質量的措施等；完全可以作為內部審計績效評價指標的有：被審計者對審計結果的滿意程度、審計建議被採納的比例、管理層的滿意程度、審計委員會對內部審計工作的滿意程度、內部審計工作計劃完成百分比、改進工作流程的次數、主要審計建議的數量、內部審計部門被投訴的次數、審計結果重覆數、從結束審計到出具報告的天數、內部審計主管對內部審計職能的陳述、審計成本節約額。同樣，Ziegenfuss(2000)利用GAIN交流平臺，在84個指標中總結出25項指標作為內部審計機構績效評價的標桿指標，其中15項內容是內部審計績效影響因素指標而非績效評價指標。

　　(一)內部審計績效評價體系的早期探索

　　對於如何構建一個指標體系來評價現代內部審計績效的思考，始於20世紀8O年代。在IIA1988年資助的報告中，幾位研究人員首先研究了內部審計師在組織中的地位，內部審計對組織的貢獻或內部審計的效益、內部審計的內部業績評價和外部業績評價原則，提出了衡量內部審計機構有效性的數量性標準、質量性標準、反饋性標準。William．E．Perry(1988)提出提高內部審計生產力必須堅持的l0大原則，包括建立一個良好激勵獎懲制度、建立一套科學的業績考核標準以及一個可以計量的、明確的、工作結束後可以客觀評估的審計目標；同時，提出內部審計績效指標體系，如成本收益率(審計收益／審計成本)、審計發現的單位成本(審計成本／審計發現數)、審計建議採納率(審計建議被採納數／審計建議數)、審計人員異動率(審計人員離職數／審計人員數)、業務受審率(受審業務總量／企業業務總量)、審計費用率(審計預算／總資產內或總收入)、審計技術進步率(本年審計技術水準／去年審計技術水準)、審計價值滿意度等。Comas(1996)建議內部審計的績效評價應該綜合反映六個方面的信息：第一，效率，即實際產出和期望產出的比較；第二，效果，即計劃資源和實際使用資源的比較；第三，質量，即客戶滿意度；第四，生產效率，即產出和投入的比率；第五，工作生活的質量，即工作的滿意度；第六，創新，即適應變化的能力和措施。Dudley，Plumly和Knobloch(1999)則描述評價內部審計績效的一個簡單框架，主要由信息提供、內部業績、客戶滿意度三個維度構成評價指標。其中信息提供是指被審計部門向審計組提供的信息；內部業績與審計過程中的關鍵檢查點相聯繫，包括及時性、符合最後期限等指標；客戶滿意度則通過一個在最終報告提交後的一個月內發放的審計質量問卷來收集來自於客戶的正式反饋信息，同時也使用非正式的客戶反饋。此外，IIA (1997)和Ziegenbuss(2000)也都提出相應的內部審計績效評價指標體系。

　　王光遠(2002)在總結國外學者對內部審計業績評價方式的基礎上，提出將內部審計的作業分為防衛性作業、建設性作業、一般性作業和與外部審計師的協調4大部分，指出需要從這4個方面制定評價指標。其中，評價防衛性作業的業績著重於內部審計機構完成任務的效率與程度，包括揭發舞弊、防止資產的浪費和盜竊、發現記錄資料中的重大錯誤、減少政府的處罰、其他作業活動及時避免控制疏漏的或有損失者；評價建設性作業的業績著重於獲取效益的評估，包括增進利益或成本降低，而不論其為有形或無形，包括審計活動是否降低製造及銷售成本或資本支出成本、審計活動是否使已耗成本獲取較大之收穫、審計活動是否改進對外合約的條款而增進組織利益、審計活動是否保證內部控制的增進收入從而保障組織利益、審計活動是否增進新收入來源的拓展以及其他綜合性利益；評價一般性作業的業績包括審計報告的質量能否符合管理當局或董事會的要求、被審計單位對審計報告內容的反J立與接受程度、與審計部門人員個別接觸時的觀察、審計報告與其他行動的及時性和準時性、內部審計機構是否能成為組織培養高層主管人員的源泉；評價與外部審計師協調的業績包括內部審計能否節省外部審計師的審計費用和審計時間、外部審計師對應用內部審計師資料的反映、外部審計師能否信任並利用本組織內部審計機構作深入的審計。這為內部審計業績評價指標的設置提供了一個很好的方向，但並沒有提出具體的指標。唐玉、周偉(2004)認為，內部審計績效考核內容表現在三個方面：合規性，評價內容主要考察內部審計活動是否遵循了既定的政策和程式有效性，評價內容主要考察內部審計活動的效率，內部審計是否迅速有效；效益性，評價內容主要考察開展內部審計活動為組織帶來的價值情況。

　　(二)基於戰略目標的內部審計績效評價體系構建

　　以上學者或機構提出的績效評價指標雖然是在對全球內部審計機構廣泛調查或者科學研究的基礎上形成的，但並沒有闡明評價指標之間的相互關係以及評價指標與組織戰略目標之間的聯繫，評價指標體系缺乏系統性。

　　Stanley Alan Farmer(2004)則在這方面進行了有益的探索，在對內部審計績效評價的理論研究和實踐調查的基礎上，通過與以往內部審計績效評價實踐的比較，提出了一個內部審計績效評價的框架。他認為，內部審計績效的基礎是審計章程，內部審計績效可以從質量、範圍、產出三個角度考核，比如質量可以用對審計章程的遵守、範圍可以用完成審計計劃的數量、產出可以用客戶滿意度等指標來衡量。

　　當然，至於具體選擇哪些指標，需要根據不同的組織或者組織的不同發展階段來決定。這樣能夠讓不同水平的內部審計機構使用這個框架，並且框架可以隨著內部審計的發展而不斷變化。

　　20世紀八九十年代，經濟增加值(EVA)、平衡計分卡(BSC)等業績評價工具出現，為內部審計績效評價研究打開了一道新的大門。藉助於這些新的業績評價工具，可以將內部審計績效與組織戰略目標有效鏈接。劉玉艷(2006)認為，內部審計績效考核的客體是內部審計整體而不是個體，應當通過採用EVA的評價邏輯來構建內部審計的績效考核體系，即通過計算內部審計帶來的收益，減去其耗費的資源價值來計算內部審計機構的EVA。

　　內部審計的收益表現在三個方面：評價和改善組織的風險管理帶來的收益、評價和改善投資項目帶來的收益、評價和改善組織管理過程的有效性帶來的收益；內部審計成本表現為與審計活動相關的各項資源耗費和支出。當EVA大於零時，表示內部審計機構達到了增加組織價值的目的，EVA的值越大，內部審計機構的效率就越高，績效就越好。普華永道會計師事務所在評價內部審計績效時使用了平衡計分卡這一方法，開發出包括定量指標、客戶服務、行業知識、人員發展、技術開發和創新六個維度的平衡計分卡業績評價系統，將內部審計的數量業績指標與其價值驅動因素結合起來。與此同時，這也掀起了在這一方面開展研究的新浪潮。於光遠(2002)、趙紅英(2006)都對如何藉助平衡計分卡構造內部審計績效評價體系進行了探討。衛曉玲(2004)提出的參與式內部審計業績評價，首先強調現代內部審計方式的精髓是參與式審計，即在整個審計過程中及時地反饋信息，與其他部門共同分析問題，一起探討改進的可行性措施以及進一步的行動計劃，從而充當經營管理人員加強內部控制、改善經營管理、完成所負經濟責任的參謀和助手；此外還利用平衡計分卡的模型，從顧客、財務、內部業務流程、學習與成長四個維度提出內部審計業績評價指標。鄒瑋(2007)將平衡計分卡的觀念結合到內部審計績效評價中，給出的內部審計機構的平衡計分卡框架主要包括客戶指標、內部流程指標以及創新及技能等，側重業績評價在不同的利益相關者之間的平衡，先行指標和滯後指標之間的平衡。韓曉梅(2009)將Ziegenfuss(2000)的25項指標按照平衡計分卡的方式分為董事會及審計委員會、管理層及被審計單位、內部審計流程、創新和學習四類，同時添加外部審計師這一維度，最終構成有五個維度組成的平衡計分卡評價指標體系，利用層次分析法對各個指標進行賦權，並計算出內部審計的綜合評分。