环境会计信息披露

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环境会计信息披露(the Information Exposurein Environment Accounting)

　　环境会计信息披露是环境会计工作的最终成果，也是环境会计核算体系中最重要的部分。进行环境会计信息披露，揭示环境资源的利用情况和环境污染的治理情况，是治理严峻环境问题的必然要求。

　　由于经济发展速度的增加，环境退化问题日趋严重，环境遭到前所未有的破坏。随着人们对环境质量的重视，不断采取措施控制污染，以有效利用资源，环境质量会逐渐改善，但这有赖于企业和政府的共同努力。环境会计信息披露的必要性可以从宏观和微观两个角度来认识。

　　从宏观上讲，进行环境会计信息披露是国家宏观管理的需要。政府管理机构通过汇总分析各独立会计主体的环境会计信息，可以获得全社会的环境会计信息，了解全社会的环境现状，进而采取对应的决策更好地保护环境；而且，在可持续发展战略下，传统的国民经济核算体系进行了相应修正，赋予了新的核算内容，将包含自然资源环境的指标列示其中，这当然也需要以微观主体的环境会计信息的披露为依据。同时，我国可持续发展战略的实施，要求社会经济发展模式从高能耗的增长模式转向低能耗的增长模式，引起了产业结构的大调整，政府的环境法规和环境管理标准也更加规范和严厉。

　　从微观上讲，进行环境会计信息的披露是企业内部管理和自身发展的需要，是投资者、债权人等环境会计利益关系人作出决策的需要。通过对环境会计信息的披露，企业可以了解自己的环境行为及其影响，使经营成果核算更加科学、客观，有利于改善企业的内部管理，提升企业的形象，实现经济效益与环境效益的最佳结合。同时，企业的利益关系人，包括潜在的投资人、债权人、政府机构等需要根据风险、现在和未来的现金流量以及企业经营活动与环保法规的一致程度来评价企业的经济效益及可持续发展能力，了解企业对环境的污染及其环境保护责任的履行情况，并在此基础上作出理性的判断和决策。环境会计信息成为企业持续经营、业绩评价和投资决策过程中不可或缺的重要信息。

　　环境会计信息披露是环境会计工作的最终成果，也是环境会计核算体系中最重要的部分。进行环境会计信息披露，揭示环境资源的利用情况和环境污染的治理情况，是治理严峻环境问题的必然要求。

　　(一)重要性原则

　　在我国企业中，上市公司一般是大中型企业，而且多数为我国的重要基础性行业，因此，首先应该抓主要矛盾，重点实施对上市公司环境信息披露的管理，如矿业、化工、石油业等。据有关调查资料显示，有50%以上的企业编写环境方面的综述或报告，但往往是上报上级或有关的环保机构，并不对外公布。上市公司的未来发展受环保政策的影响会日益显著，企业的环境风险将日渐增加，而上市公司目前的做法不利于外部对企业的监督评价，因此必须采取措施予以监管，使上市公司成为我国企业环境信息披露的主要主体。

　　(二)强制性原则

　　企业进行生产经营活动，对环境造成了一定程度的破坏，尤其是一些环境敏感性行业，如造纸、化工等行业，对环境带来的危害极为严重，而企业在生产经营过程中获得了一定的利润，因此按照“谁受益、谁负担”的原则，这些企业应对所耗费的资源和破坏的生态环境付出一定的代价。但“代价”的付出总是带有不情愿性的，几乎没有企业会乐意主动向社会揭示因破坏生态环境而增加的支出，而惟有法律具有强制性；因而，政府会计管理部门和环境保护部门必须对企业的环境信息披露作出强制性规定，并鼓励披露尽可能多的环境信息。

　　(三)一致性原则

　　环境问题是全社会面临的重要问题，无论企业还是各级政府、各种社会团体和组织，无论外资企业还是内资企业，无论污染严重的企业还是污染较轻的企业，只要有污染问题就需要揭示。关于环境会计信息披露的内容，对各主体的要求应该基本一致，不应存在歧视或偏袒，以正确衡量社会环境信息。

　　目前，我国在环境会计信息披露方面还比较落后，还没有专门的环境会计准则或相关规定，现行企业会计制度对企业环境信息披露的比例也不高。在环境信息披露方面，只在中国证监会发布的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第1号——招股说明书》中有两处涉及环保问题。因此，必须采取措施予以完善。

　　(一)加强对环境会计的宣传、教育及监督

　　企业以自身利益最大化作为经营目标，往往不会全面、如实地披露对资源环境的社会责任和义务，因此，应加强环境会计重要性的宣传教育，不断加强企业尤其是公众的环保意识。

　　一方面企业通过承担环境保护的社会责任，可以赢得声誉，更好地体现自己的文化取向和价值观念，使企业得以长期可持续地发展；另一方面社会群众环保意识的加强，会主动实施和监督有关部门的环保行为，起到良好的监督作用。政府有关部门也应该实施包括行政管理、监督在内的专项环境审计，强化国家宏观调控，促进企业加强环境会计信息披露工作。

　　(二)加强环境会计理论研究

　　会计理论的完善程度直接影响会计实务的进行。由于环境会计属于新兴学科，核算对象复杂，方法体系多元化，计量环节难以突破，使得当前环境会计缺乏与实务相结合的理论体系，导致环境会计实务没有相应的理论指导。这一问题也引起了会计理论界和实务界的关注，越来越多的学者参与到该问题的研究中。西方国家在环境会计研究方面走在我国的前面，取得了一定的研究成果，要加强对环境会计理论的研究，我们可以借鉴西方国家的理论，对环境会计进行深入的探讨，解决成本确认、计量等基本理论问题，完善环境会计信息披露的相关理论体系。

　　(三)建立健全环境会计法律法规

　　法律具有强制性。以法律、法规的形式确定环境会计的地位和作用、规范环境会计信息披露的形式，可以使环境会计信息披露有法可依，并保持统一标准。为此，有关人士建议我国应采取如下措施：一是将环境会计核算和监督列入《会计法》，以法律形式确定环境会计的地位和作用，这是将它付诸实施的最强有力的手段；二是制定高质量的环境会计准则，将涉及环境的内容列入会计要素，扩充报表体系；三是建立环境会计制度，即依据会计准则所规定的有关环境原则设计会计制度，使环境会计具有实际可操作性。

　　(四)完善环境会计信息披露的模式

　　一种是会计报表内披露。环境会计信息披露的重点在于向环境会计信息的使用者披露环境会计信息，进一步扩大信息使用者及其信息本身的范围。环境会计信息披露的模式应以会计报表为主。资产负债表、损益表、现金流量表是会计的三大主要会计报表，它们也正是环境会计报告的主要内容。对于资产负债表而言，可以加入必要的环境资产、环境负债、环境所有者权益等相关科目进行有关报告；对于损益表而言，则加入必要的由于环境问题而带来的收益和损失，从而计算出最后的利润；而对于现金流量表也是如此。另一种是表外信息披露。新颁布的《会计法》规定，财务会计报告包括三部分内容：会计报表、会计报表附注和财务状况说明书。所以环境会计要素信息可以在会计报表附注或财务状说明书中披露，并且形式多样，可以是文字的，也可以是数字的；可以是详细的，也可以是简略的。在特殊情况下，也可以运用独立的环境会计信息报告。

　　环境问题是关系全球经济发展的重要问题，随着我国加入WTO，越来越要求企业在进行经营管理决策的时候充分考虑环境因素，因此，环境会计信息披露是适应社会和时代发展需要的产物，对于处于经济快速发展的中国来说，更应该加强对环境会计问题的研究。

　　美国是最早进行环境会计信息披露的国家之一。经过近二十年的发展，随着环境法律的大量颁布实施，披露环境会计信息的企业及披露的范围也日渐增多，主要是源于法律法规的要求和资本市场的压力。由于美国对企业环境会计信息披露存在具体要求，因此绝大多数美国企业都会披露有关环境会计方面的信息，其中尤以上市公司做得最好。美国上市公司可以通过新闻、布告栏、发布会、年报和单独环境报告说明环境事务，在年报中其披露环境会计的做法如下：

　　1、环境信息披露位置。

　　美国上市公司主要是在年报管理层讨论分析部分披露环境信息。

　　2、环境信息的内容。

　　从影响企业财务的角度，美国上市公司主要考虑环境政策、环境成本和环境负债三个方面的内容。首先，美国上市公司披露公司环境政策目标，并且只要与环境负债和成本相关的特定会计政策都予以披露，有的公司还披露政府就环境保护措施给予的鼓励。其次，环境成本的披露。美国上市公司披露公司的环境成本，并将环境投资和环境费用分别做了列示，对研究、再利用、环境健康管理等方面有一定的描述。美国上市公司披露公司的环境负债，对与环境有关的可能债务予以定量的披露，如超级基金站点数及预计清理费；对越来越严格的未来法规所导致的潜在债务予以说明；对与环境有关的债券和金额等予以披露。对与环境有报中均对环境信息作了较为全面的披露。

　　3、披露的具体形式。

　　美国上市公司对环境信息主要采取定量形式披露，定性描述为辅。

　　4、公司管理层对环境信息披露的重视程度。

　　美国上市公司在连续三年的年报中均对环境信息作了较为全面的披露。

　　美国的环境会计信息披露主要来源于有关环境法律的规定。目前，基本形成了一个环境信息披露规范体系，对信息披露的要求繁多而复杂，主要由以下几个层次组成：

　　1、较为全面的环境法律法规。

　　美国上市公司遵守的环境法规包括《清洁空气法》、《清洁水法》、《资源保护与回收法》、《综合环境反应、补偿和债务法》、《关于地下储藏箱的规定》、《超级基金增补与再授权法》等一系列涉及环境问题的法律法规。这些法律法规都有专门条款对环境信息的披露做出规定。如《综合环境反应、补偿和债务法》授予联邦政府拥有从排放污染的有关潜在责任方收回与污染场地认定、评估和清理有关的成本的权利。

　　2、SEC涉及环境会计信息披露的要求。

　　美国要求上市公司在财务会计和报告以及财务分析中考虑环境问题导致成本增加对公司财务产生的影响，要求定量披露环境成本和负债，并有相应的清晰的指导。美国证券法规定，上市公司除了遵循上述法律法规外，还必须按照美国证券交易委员会(Securities and Exchange Committee，简称SEC)的要求披露环境会计信息。例如，第92号专门会计公报是SEC专门就环境会计与报告问题予以说明的一份公报。它涉及到了环境会计与报告中的许多问题，主要包括：(1)在财务报表上分开列示环境负债和可以收到的补偿(从保险公司或其他有关方面收到的应收款)；(2)确认可能承担的环境成本；(3)环境负债计量的基础；(4)对于预计的环境负债的列示；(5)分级管理的企业的环境负债的列示；(6)或有事项、场地清理与监控成本在财务报表中的披露。

　　3、FASB、AICPA和AAA对环境会计信息披露的规定。

　　美国财务会计准则委员会(Financial Accounting Standards Board，FASB)为环境会计的处理与披露问题发布准则和解释公告，为企业披露环境信息提供了指南，这些公告包括：FASB第5号准则公告：“或有负债会计”，FASB第14号解释公告：“损失值的合理估计”，以及紧急问题工作组公告“石棉清理成本的会计处理”、“清理污染成本的资本化”、“环境负债会计”。1996年，美国注册会计师协会(American Institute of Certified Public Accountants，AICPA)的会计标准执行委员会发布了关于“环境负债补偿责任状况报告”，提出了企业在报告环境补偿责任和确认补偿费用时的基本原则，从而为所披露的信息的质量提供了保证。美国会计学会(American Accounting Association，AAA)所成立的专门组织行为环境影响委员会，对环境会计信息披露的有关问题进行了专门研究。AAA认为，企业编制反映环境影响主要由内部报表和外部报表两张报表构成。关于内部报表，委员会建议利用多维方法收集财务与非财务信息，利用新模式处理与环境有关的问题；关于外部报表，AAA建议，在资产负债表中单列用于环境控制的资产和相关的折旧费，在损益表中单列一行揭示用于环境控制的费用。

　　综上所述，美国企业的环境会计信息披露属于法规披露项目，企业特别是大规模的重污染行业上市公司需要对环境会计信息进行披露，使企业管理者更好地了解企业，制定合理决策，同时满足信息需求者的需要。

　　(一)环境会计理论研究较为滞后

　　我国对环境会计的理论研究起步较晚，近年来，虽有一定的研究成果，但基本上还处于探索阶段，尚未形成完整的理论体系与定型的实践模式。同时，由于环境会计方法体系的多元化，核算对象的复杂化，使得需要用货币计量，披露的环境资产与负债，环境成本与收益等信息缺乏可操作性的方法，导致当前环境会计缺乏与实务相结合的理论支点，其结果是环境会计实务没有相应的理论指导，环境会计信息披露出现盲点，所以无法评估公司的环境绩效以及公司的环境活动对财务成果的影响，这样造成大多数企业逃避社会责任。

　　(二)环境会计信息披露形式多样化

　　我国的环境会计信息披露形式繁杂，既有将独立的环境年报公布在公司网站上的，也有将环境信息隐晦地包含在其他会计报告中的。据调查显示，企业目前环境事项的披露方式主要有5种：年度报告；内部工作会议记录；单独报告；包含于会计报表附注；包含于董事长报告。而披露方式没有哪一种占绝对优势，表现出较为复杂的局面。

　　(三)环境会计信息披露不够全面、完整

　　我国企业环境会计信息披露的比例不高，公布环境报告寥寥无几，即便是对强污染的企业环境信息披露，但也不够理想和全面，公布环境资料方面持低姿态，公布的环境资料可比性差，定量分析资料很少，定性信息披露不附时期。在环境会计信息要素方面，不能满足使用者信息对环境资产、环境负债、环境资本、环境费用、环境收益和环境利润的需求。在环境绩效信息方面，对于不能用货币量化披露企业与环境因素有关的会计信息，无法在财务报表内作为正式项目反映。

　　(四)缺乏相应的有关环境会计和信息披露的会计准则

　　在环境会计研究中，环境会计信息披露是最早进入实务领域的，但发展至今仍没有共同可接受的专业标准。目前，企业披露环境会计信息的方式各不相同。另外，企业出于竞争的压力，很可能只会披露一些取得较好环境绩效的信息，而对企业自身不利的信息则只字不提。如此，环境会计信息使用者就难以获得真实的环境会计信息，难以对企业环境信息进行对比分析，也就无法对企业的环境绩效进行全面的评价，影响其决策。而会计准则是会计工作的标准和准绳，对于规范和推广环境会计工作具有理论依据。

　　(一)环境会计信息披露制度理论与实务不够成熟

　　我国现行用于指导企业会计和报告实务的法规主要是由财政部和中国证监会制定的，包括财政部发布的会计准则、财务通则、行业会计制度、财务制度以及中国证监会发布的公开发行股票公司执行的信息披露规则和准则。总体来说，这些法规、制度和相应的企业会计与报告实务对于环境问题基本上没有涉及。虽然少数企业有自愿披露的迹象，但是，从环境会计涉及业务的处理、环境会计信息的披露形式上，企业间都存在着很大的不可比性。另外，我国目前的税法中也有对某些企业减免税的规定，这些规定虽从减免税的正面鼓励企业防治污染，但缺乏进行信息披露的明确规定。除此之外，在上市公司信息披露的有关规定中，也缺乏环境会计信息披露的完整内容，而且缺乏与其他环境法规的协调性。尽管1999年以来，中国证监会重视环境保护，强调对重污染行业的企业在上市前进行环境审核，但目前对环境的审核仅是内部掌握，并未向广大股民公开披露。这样由于信息披露不全面，有可能使投资者将其资金投向污染严重的企业，从而加剧环境污染和破坏。广大股民在不了解企业环保真相的情况下，必然承担着上市企业因不符合环保要求而倒闭或被取缔、责令停产所带来的投资风险，不利于股市的健康发展。

　　(二)环境会计信息披露缺乏全社会的广泛参与

　　我国目前有些企业仍存在着“重经济轻环境”的思想，“先污染，后治理”等非持续的行为仍大有市场，公众的整体环境意识比较低下。在这种情况下，有些企业可能就不愿对外披露环境会计信息。会计界对环境会计的研究大多数局限于微观层面，将环境会计局限于企业环境会计，而忽略了宏观层面的环境会计；或者将宏观环境会计看作是统计学家的事，对宏观环境会计研究参与不足。这种研究现状的缺陷有两个方面：首先，对环境问题的认识不够全面；其次，没有认识到环境作为一项公共产品，对环境的有效控制需要一个宏观与微观衔接的核算体系，从而不利于在会计体系中实现宏观环境核算与微观环境核算的衔接。

　　(三)环境会计信息披露缺乏可操作性

　　建立环境会计是一个系统工程，环境会计理论作为一个完整的体系，需要考虑各因素之间的关系及影响。从已经具有的成果看，大多数论文只注重环境会计理论某一方面的研究，而将环境会计理论作为一个系统和一个整体来研究而形成的成果较少。相当一部分学者在对环境会计进行研究时，写一两篇文章以后就不再探讨，不能对某一问题进行深入研究或系统研究，因而难有一定深度的力作问世。在研究方法上，属于规范性研究的文章较多，实证性研究的文章较少。我国企业目前对于这些问题不作披露是不合理的，也是不公平的，这势必影响有关各方对企业财务状况和经营成果、对企业环境状况和环境业绩等问题的了解，一定程度上也会影响企业在环境保护方面的积极性。我国现行企业会计和报告中对环境问题忽视的原因主要表现为：现行企业执行的环境管理法规和监督方式只考虑国家的信息需要；现行企业会计和报告的管理机关，缺乏关于环境信息披露及其相关信息披露的原则规定；现行企业和会计人员长期以来惯于执行国家规定，没有主动、自愿披露的习惯；会计理论界缺乏真正具有可操作性的研究。十几年来，我国会计界一直忙于传统财务会计的模式性转换，而对环境会计的信息披露工作重视不够。

　　''(四)环境会计信息披露制度缺乏配套的环境会计准则

　　尽管我国一些企业已经意识到了环境会计的重要性，也有披露环境信息的动机，但遗憾的是，由于尚未形成具备可操作性的会计准则，使得当前环境会计缺乏与实务相结合的理论支点，导致环境会计实务还没有相应的理论指导，环境会计信息披露出现盲点；由于环境会计准则是一部操作性很强的会计准则，目前又没有可借鉴的、现成的环境会计准则和环境会计信息披露的规定，而制定这一准则所需的调研、咨询工作将是非常复杂的，出台需要时间。

　　(一)存在的问题

　　1.我国进行环境信息披露的企业数量较少。

　　据统计资料显示，我国上市公司中披露一定环境信息的公司比例为30%左右。相对地，煤矿、造纸印刷、燃料、生物制药等污染严重企业对环境会计信息的披露更为关注，披露比例为50%～80%；而IT、金融等行业却不太关心。前者为2.6%。后者为零。由此可见，我国企业对于环境信息的重视程度不高，公布环境信息的企业主要集中在污染严重企业。

　　2.企业环境信息披露的形式各不相同。

　　环境信息的披露主要包含在年度报告、内部工作会议记录、会计报表附注、董事长报告或上市公司的招股说明书中，目前还没有一种占绝对优势的披露形式。而且，环境信息披露多为文字性说明，方法单一，缺乏列示一系列环境技术和货币指标的表格和图形等多种方法。另外，通过互联网、电视、报纸、杂志等媒体对外披露环境信息的企业为数不多，造成环境信息的公开程度不够，一般社会公众只有在发生了严重的环境污染事件之后，才可能通过新闻媒体了解有关的信息。

　　3.企业环境信息披露的内容简单。

　　目前，我国企业对环境会计信息披露是零散的和不系统的，公布的环境资料是不全面的。具体表现在：(1)对环境信息的披露注重对过去已经发生的事项进行反映。如环境治理的投资、费用的支出以及一些因污染环境产生的赔偿损失等。缺乏对未来可能发生的环境问题的说明，而这些信息极有可能对企业未来产生一定的财务影响。(2)现有的对环境信息的披露内容，仅仅是对环保情况、环保因素制约、环保风险及其对策、对环保风险的技改项目、高度依赖后期资源的状况及对策、环保质量认证等进行的简单披露。并且披露的是企业已经取得较好环境绩效、对企业有利的信息，而对企业不利或可能不利的环境信息未能得到披露。

　　4.企业进行环境信息披露的动因不足。

　　企业进行环境信息披露的动因是迫于政府及各方利益关系人的压力，或是想赚取良好的社会声誉有选择地披露环境信息。而真正去履行社会报告责任或公共会计责任的企业不多，是强制性而非自愿性的披露，由此导致企业环境信息披露的连续性也较差。

　　5.我国企业环境会计信息披露的模式不统一。'

　　现行环境会计体系没有统一的行业标准和相关的法律制度规范。环境信息披露模式很少以单独的项目在独立的环境报告中反映。而主要以会计报表为主，以董事会报告、报表附注、文字说明为辅。这种模式比较注重披露表内的以历史成本原则计量的货币化信息，而忽视了那些目前无法或难以以历史成本计量并货币化的但对使用者来说又是非常有用的环境会计信息。同时，传统会计报表比较重视表内披露，而忽视表外披露。对那些只能在表外反映、不能用货币化数据在表内反映的环境会计信息在传统会计报表中是不能得到充分披露的。另外，披露模式的不固定性使得行业间缺乏可比性。

　　(二)成因分析

　　1.缺乏环境会计信息披露的相关法律法规。

　　我国目前尚未制定出与环境会计信息披露相关的指导性文件。因此。对于环境会计信息没有形成一套完整的信息披露体系。缺乏可操作性和可比性。不能满足信息使用者的需求。主要表现在：(1)环境会计准则的制定有缺陷，理论上对环境会计行为没有规范，使得规范环境会计核算与环境信息披露的形式可操作性差。(2)会计计量不明确，缺乏科学的定量方法及切实可行的指标体系，使得需用货币计量披露的环境资产与负债。环境成本与收益等信息缺乏可操作性。(3)环境信息披露模式没有明确的法定要求，没有披露固定、规范的形式。使得企业在披露内容和形式上不统一。

　　2.政府机构监管松懈。

　　我国政府对于环境信息的披露管理松散，像环保局、证监会等政府机构都没有提出对上市公司在年度报告中必须披露环境信息。据有关统计资料显示，各行业上市公司环境信息披露的比例偏低。总体的环境信息披露比例仅有三分之一左右。几个污染大的行业的环境信息披露比例也不过在50%～80%之间。总体来说。与发达国家企业相比，我国公布环境报告的企业寥寥无几。究其原因，不难发现是政府相关机构对环境问题的界定不明确。既没有明确规定划分强污染企业的标准。也没有明确关于环境管理责任的认定，因此让大多数企业有机可乘。他们为了自身的利益。会选择低调处理环境会计信息，或者不予披露企业的环境信息以减少该类信息披露对企业的不良影响。

　　3.企业环境责任的道德理念尚未真正形成。

　　企业为了追求经济利益最大化，在缺乏强制性约束条件下。企业没有建立起完整的环境会计信息系统。不主动把责任转化为行动。因此，企业倾向于放弃对环境信息的披露。

　　(一)加强政府环境管制力度

　　据有关方面对企业环境报告原因的调查结果：迫于政府管理机构的强制要求占被调查企业的70%；为了树立良好的环保公众形象占55%；迫于市场的压力占44%；迫于公众或环境保护组织的压力占21%；迫于投资者的压力占19%。此项调查结果表明：我国企业编制环境报告的原因主要是迫于政府的压力，这说明我国企业的环保意识还比较淡薄。因此，应加强政府有关部门的监督，主要通过两种手段：一是借助于法律手段，以立法的形式对企业污染物处理及排放进行强制性的管制；二是借助于经济手段，用补贴、征税、收费和排放权交易制度等形式对企业污染物处理进行间接管制。

　　(二)加强环境会计理论建设

　　环境会计信息的披露要有与之适应的会计理论导向，就是要求政府恰当地引导会计理论工作者在环境会计方面做些研究，以提高我国的环境会计理论水平，促使环境会计理论早日与会计实务相结合。

　　(三)建立健全会计法律制度

　　虽然我国已经制定了《环境影响评价法》，但是仍没有从会计的角度做出明确的规定。因此我国应尽快采取措施制定相关方面会计法律法规：修改会计法，将环境会计核算和监督列入会计法；完善会计准则，就是将涉及环境的内容列入会计要素，成为必须报送的内容，防止有关部门和单位的短期行为。

　　(四)坚持强制披露与自愿披露相结合

　　近期目标可以选择一些环境污染较为严重，对国民经济影响较大的企业作试点，在传统报表的基础上，先采用文字说明、补充资料、附注等形式，揭示一些基本的环境会计信息，如企业用于环保方面的投资、治理环境污染获取的直接收益等，然后将应用环境会计的范围逐步扩大到所有企业，并在会计核算中建立完整的环境会计确认、计量、记录和报告体系。

　　(五)建立完善环境审计

　　美国环境会计信息披露研究者研究发现：上市公司的管理层、投资者和银行开始重视环境披露、环境成绩和经济成绩之间的关系。因为有管制的时候，市场会更关注财务报告中的环境信息披露。这使得公司可以使用环境披露作为控制市场反应的工具，减少实际污染成绩的负面影响。如环境投资的加强，可能使得环境披露与市场利润存在正向变化关。借鉴美国的经验，我国环境会计信息披露需要加强环境审计，同时加强与环保部门的联系，共同监督，鼓励上市公司自愿、充分而真实地披露环境信息，并建立更加科学的环境会计信息披露体系。

　　尽管我国目前在环境会计信息披露制度的实施上存在很多问题，但这种制度的建立和最终的实现则是大势所趋，环境会计既是实施可持续发展战略的要求，作为环境与环境资源管理的信息系统，它又是确保我国可持续发展战略顺利实施的关键。针对上述问题，笔者从我国实际情况出发提出相关的对策和建议。

　　(一)完善立法，强化执法，加强环境法制教育

　　加快包括产权制度在内与市场经济相适应的系列改革，逐步建立起适应我国可持续发展的政策体系、法律体系和环境资源协调管理机制。

　　更新会计人员的传统知识结构，普及环境科学和环境经济学知识。加重环境污染和资源破坏的处罚力度，提高排污收费标准，从制度上促使牺牲环境的不可持续行为负担高额成本。

　　(二)学习借鉴国外的先进经验

　　发达国家对环境会计的研究已经有20多年的历史，实践上已取得了较大的进展，理论上也取得了很大的突破，在可持续发展战略下，无论从理论还是实务上，我国应该充分借鉴国外学者的研究成果以及国外企业的实践经验，发展环境会计。但在借鉴的同时，也要看到我国与发达国家之间由于所处的政治、经济等环境的不同而造成的巨大差异。由于各国的国情不同，国外的做法不能完全适用于我国，我国拥有许多自己的特殊问题，因之，必须具体分析。只有在借鉴与创新相结合的基础上，环境会计才能建立并得到逐步的完善。

　　(三)努力贯彻审时度势的原则

　　我国环境会计信息披露制度的建立需要一个由萌芽、发展到逐步完善的过程。因此，环境会计的信息披露一下达到很高的水平是不现实的，在不同阶段，对环境会计信息的要求也不一样，从形式到内容、从核算方式到推行范围应逐步提高。从形式上看，不妨采用先“文字说明/补充资料或附注”，然后逐步过渡到“货币量化/正规报表”的方式；从内容上看，可先报告部分易操作的内容，如国家规定的环保标准是否达到，环保投资与支出、环境污染罚款损失、环保改进措施带来的直接收益以及由于污染造成的损失的赔付和其他各种环境负债等，然后再逐步过渡到可以作为环境会计信息披露的全部内容；从核算方式上看，可先不作正规的专门计量，只是从现有的会计记录以及其他有关资料中获取部分资料，形成环境报告，然后再逐步过渡到建立完善的环境会计确认、记录和报告体系；从推行范围上看，可先从污染严重和国家重点建设的企业或行业开始，然后逐步过渡到全部行业。

　　(四)积极采取自愿与强制相结合的原则

　　国外许多企业都能做到主动披露环境会计信息，凡是对环保做出重大贡献的企业，政府及社会公众都给予支持和鼓励。在缺少强制力和技术指导的情况下，一般企业并不愿意在环境会计及其信息披露方面多做工作，由于环境污染对经济效益造成影响的企业更是如此。因此，应加强政府有关部门和社会中介机构的监督，包括行政管理监督和专项环境审计。此外，政府还应大力宣传环保的重要性，提高公众对环境污染危害的认识，利用社会公众的力量制约企业环境行为。通过企业充分及时地对外自愿披露环境会计信息，可以沟通企业与各方的关系，有助于树立企业良好的形象，使其不仅在资本市场上而且在商品市场上都具有更强的竞争力。同时，这种披露还有助于让信息使用者全面了解企业的资金流向和支出途径。但国外的经验也暴露出完全自愿披露的缺陷，即使大家都对外报告，但标准不一、程度不同，外界也很难做出公正的评价和比较。

　　(五)尽快制定环境会计和信息披露准则

　　由于环境会计信息披露的内容包括环境问题的财务影响和环境绩效两个方面，环境会计和信息披露准则的制定不妨分两步进行。首先制定专门解决环境问题的财务影响的具体会计准则，以囊括我国目前所能认识到的所有与环境有关的财务问题；然后制定环境绩效信息披露的准则。对于环境绩效信息的披露应认识到它可能存在一定的特殊性。如果把与环境绩效有关的信息分散在年度报告中的各个部分披露，按照我国上市公司目前的做法，这些信息披露的要求就应该由中国证监会在其信息披露规则中做出规定，即重新修订现有的《公开发行股票公司信息披露内容与格式准则》，或者是在现有准则之外，再制定补充性的新的准则。

　　(六)明确宏观环境会计未来的研究重点

　　我国宏观环境会计未来的研究重点要集中在以下几个领域：一是自然资源耗减的进一步研究，使自然资源耗减建立在可靠的资料基础之上，并使耗减成本落到实处；二是要促进环境成本估值的模型化、标准化。为了统一全国绿色会计核算工作，有必要形成模型化、标准化的评估方法，增强其普遍适用性；三是进一步开展生态破坏成本的研究，使其成果能够应用于核算实践领域之中；四是实现绿色GDP核算与企业会计核算的衔接问题；五是研究以绿色核算工作，推动循环经济的开展，应当了解和借鉴国外环境会计的理论，结合我国国情，研究、探索出一条适合我国国情的环境会计信息披露模式，在我国企业中全面、科学地开展环境会计信息的披露工作。

　　关于环境会计信息披露模式。虽然在具体操作上学者们的意见尚不统一，但普遍赞同在补充环境会计报告与独立环境会计报告两种模式中进行选择。无论是补充报告模式还是独立报告模式都是在对环境会计信息进行收集、加工处理后。再进行报告的过程模式，都属于按价值法会计进行的披露。因而存在着价值法会计的固有缺陷，如确认要求苛刻、相关性差、不充分、易受人为操纵等。而事项法会计可以弥补现行基于价值法会计披露模式的众多缺陷。事项法的主要倡导者是美国会计学家乔治，索特(GeorgeH.Sorter)。他在1969年发表的《基本会计理论的事项法》一文中全面阐述了以事项法为基础形成的基本会计理论，事项法的基本核心就是将事项作为会计分类的最小单元，在日常核算中。仅仅将各项交易活动进行存储、传递。而不进行会计处理。

　　独立环境会计报告模式将环境会计信息与企业现行会计报表分开披露。使信息使用者能更清楚地了解企业的经营情况和环境信息，避免了信息使用者对财务会计信息可能产生的错误理解并减少了企业利用环境信息粉饰会计报表的机会，有助于信息使用者特别是外部信息使用者做出更为准确的决策。

　　独立环境会计报告与基于事项法的详细环境会计信息报告并行对环境会计信息进行披露的方法极大地消除了采用单一模式存在的弊端。不同的信息使用者可以根据自身的知识水平、对环境会计信息的需要程度等因素，在适合自己的披露模式下获取充分、客观的环境会计信息。满足各自的决策需求。因此，将独立环境会计报告模式与事项法会计结合使用，可以更好地满足会计目标——相关性的要求，该模式是一种较为有效、可行的环境会计信息披露模式。

　　该模式的使用前提是建立一个环境信息数据库。平时，这个数据库只是对原始信息进行收集，不作任何加工。也就是说，企业在日常核算中，以事项法理论为基础，将企业生产经营活动中发生的各项与环境问题相关的活动、交易和事件都按照其原始状态直接存储到环境信息数据库中，环境会计的核算内容暂不纳入日常的会计核算体系。

　　期末。会计人员要做两件事：其一。会计人员将存储在环境信息数据库中的环境信息直接输出。形成基于事项法的详细环境会计信息报告，传递给信息使用者。其二，会计人员要对环境信息数据库中各项环境事项及其对企业造成的影响进行适时处理与反映，形成基本的环境会计信息。然后，对这些基本的环境会计信息进行进一步加工，对能用一些准确的数量指标或货币指标反映的，则应充分利用这些指标予以披露，并可辅之以文字说明；对不能获取相对准确的数量信息的，则可用文字表述形式。最后，编制成单独的环境会计报表和独立的环境报告，将这些以自然量为基础的环境信息综合采用文字、图表单独披露出来。

　　环境会计是现代会计的新兴分支，而环境会计的信息披露则是环境会计最主要和最基本的实务问题。它被专家们美誉为“数据对于减少污染而言，比20年的管理规定更有效”。笔者坚信，在借鉴国外环境会计理论的基础上，通过大家的共同努力。一定能够探索出一条适合我国的环境会计信息披露模式，使环境会计信息披露逐步规范化和制度化，为实现我国社会的可持续发展服务。

　　(一)环境会计信息披露相关的法律规定。

　　在欧洲，最早在法律中对环境会计信息披露做出具体规定的国家是挪威。该国1989年经过修订的《公司法》中要求公司在董事会报告中披露有关污染物排放水平及根据公司环境清理目标制订和实际采取的行动信息，同时还要求公司报告内部工作环境。法国政府规定所有员工在300人以上的企业都要提供包括环境信息在内的社会资产负债表。丹麦1995年6月通过的《绿色报告法》要求公司向政府全面提供有关企业环境业绩的信息。1993年欧盟颁布并实施“环境管理和审计计划”，鼓励企业评估、报告和改进它们的环境业绩。2001年对该计划作了进一步的修订，详细说明了企业环境信息披露的内容。

　　英国在1989年公司法修正案中要求企业解释控制污染的措施、披露任何与污染相关的罚款或罚金。1990年的环境保护法案要求有污染的企业必须在报告中反映其在环境保护方面所采取的措施，并对外报告其环境绩效。英格兰和威尔士特许会计师协会在1996年10月份提出一份讨论文件“财务报告中的环境问题”，详细述及环境成本核算、环境负债核算、资产损害复原和信息披露等问题。

　　(二)环境会计信息披露的模式。

　　目前，欧洲国家企业的环境会计信息披露除了法律规定必须披露的部分外，主要以自愿披露为主。环境会计信息披露的内容各有千秋，有的围绕环境问题导致的财务影响进行披露，有的针对环境绩效进行披露，有的则二者同时披露。企业主要是采取一些描述性的做法，量化的比例相对较小。大部分企业把环境信息包括在年度财务报告之中，也有一些企业单独发布专门的环境报告，而且环境报告的表达形式既有采用货币形式的，也有采用非货币形式的，或者两种形式兼用。

　　(三)环境会计信息披露的内容。

　　虽然编制和披露环境信息并没有共同接受的专业标准，环境会计信息披露的内容也没有统一的规范，但是主要包括以下内容：公司的环境政策及环境管理系统，导致公司重大环境影响的所有重大的直接和间接因素并对其做出解释，环境目标及其与公司重大环境问题的关系，有关公司环境业绩的连续多年的主要数据及在重大环境影响方面的法规遵循情况等。

　　尽管我国十分重视环境保护问题，相继发布了一系列资源管理和环境保护方面的法律、法规，制定了许多行动计划和战略方案。但是与西方国家相比，在环境会计信息披露方面仍存在诸多障碍和不足之处，特别是在可操作性方面亟待改善。

　　(一)有关环境信息披露的法规不完善。

　　环境会计信息披露在西方各国已取得巨大进展，一些政府以立法的形式来促进企业提交环境报告或在财务报告中披露环境信息。但我国目前有关上市公司环境信息披露的法规很少，而且已颁布的一些法律法规也很不完善。我国现行环境会计准则不健全，环境会计体系中没有统一的行业标准和相关的法律制度规范，缺乏对环境会计要素确认、计量、核算和披露的规范。这使得各企业环境会计信息的处理对象和处理方法不尽相同，披露时带有随机性，披露的内容在行业间缺乏一定的可比性。

　　(二)披露环境会计信息的企业比例不高。

　　目前，我国对环境信息的披露主要集中在污染严重的企业，而且这些强污染企业披露的信息也不够理想。由于社会公众还没有树立很强的环境意识，企业主要受到政府如环境法规及行业政策的压力而披露环境信息，大多数企业不会主动披露，而且披露的环境信息以强制性披露为主，缺乏自愿性披露，过多使用定性信息，缺乏定量信息，以正面信息为主，缺乏负面信息的披露，使得披露信息的说服力较低，容易造成企业逃避社会责任。

　　(三)我国企业环境会计信息披露的内容缺乏前瞻性。

　　我国企业环境会计信息披露反映的主要是历史性信息，如过去对环境治理进行的投资、资源利用、绿化、环境认证、因污染环境产生的赔偿损失、在环保方面获得嘉奖等信息，而且大部分信息是文字说明，对于某一事项可能产生的后果影响缺少必要的解释说明，对于一些重大的环境投资项目没有相应的成本效益分析，很少有财务数据的分析，缺少关于资金投放利用情况的定量信息描述，也没有充分反映可能对企业未来产生一定财务影响的不确定性信息，导致信息使用者无法借助已披露的环境信息全面了解企业的现状和对未来的预测。

　　(四)环境信息披露方式不规范，披露内容模版式。

　　在上市公司的年度报告中，对环境信息的披露很少以单独的项目在独立的环境报告中反映，而是以会计报表为主，以董事会报告、报表附注、文字说明为辅。披露的项目有限，大多是一些对企业经营状况难以形成太大影响的普通信息，甚至一些公司披露的信息大同小异，仅对证监会要求的事项进行简单描述，变成模版式的披露。环境信息披露的形式由企业按照信息的特点和个人的偏好自行选择，披露模式不固定，使得企业注重披露表内的以历史成本原则计量的货币化信息，而忽视了那些目前无法或难以以历史成本计量并货币化的环境会计信息。

　　(一)健全企业环境会计信息披露的法律、法规。

　　由于企业环境会计信息披露的标准不一，范围不同，外界很难做出公正的比较和评价。因此，国家执法部门应尽快出台与环境会计信息披露直接相关、可操作性强的法律、法规，鼓励企业自愿披露的同时，对企业最低限度的披露要求做出明确和强制的规定。相关部门应尽快制定相关的环境会计准则，依据会计准则设立会计制度，明确环境项目的确认、核算与披露原则，规范环境会计信息的披露，使环境会计具有实际可操作性与统一性，也使企业明确其在环境保护和可持续发展方面的社会责任及其评价标准。

　　(二)加强环境会计的社会和政府监督。

　　企业从自身利益出发，往往不会全面、真实地披露对环境资源的社会责任履行情况。因此，政府有关部门应加强行政监督，对重污染企业的环境会计信息披露提出重点要求，明确规定企业应披露的主要污染物的指标数据，建立一套完整的环境审核制度，建立全国性的企业环境报告数据，同时加大对企业披露环境信息的奖惩力度。会计师事务所或国家审计机关应根据有关环保法律、法规及相关的会计法规、制度和准则，对企业环境会计信息的合法性、全面性、有效性及真实性进行审查与鉴定，强化对环境会计的再监督，创建良好的信息披露环境。

　　(三)提高公众和企业的环保意识。

　　首先，提高公众的环保意识，使公众认识到企业披露环境会计信息的重要性。利用社会舆论的压力，增大对企业环境会计信息的需求量，直接推动和促进企业在生产经营活动中注重环境问题。同时借鉴国外的经验，鼓励金融机构在贷款时采用更多的环境标准，引导社会公众在进行股票投资选择时，重视对企业环境问题的关注。其次，加强企业的环境意识，使企业关注长期可持续发展，承担社会义务及由此产生的社会成本，通过承担社会责任，赢得声誉和组织认同，更好地体现企业的文化取向和价值观念，为企业发展营造更佳的社会氛围。

　　(四)大力培养从事环境会计工作的人员。

　　环境会计既涉及会计知识，又涉及环境经济学、环境保护学等知识，对会计人员提出了更高的要求。因此，首先加强环境会计理论与实务的专门培训教育，提高会计人员的环保意识，加强会计人员后续教育，更新传统知识结构，使其能胜任环境会计信息披露工作；其次，需要环境会计研究人员不断深入理论研究，进一步完善环境会计的相关理论，将环境会计理论和实务相结合，提高环境会计专业水平。

　　环境会计信息是企业环境行为和环境工作及其财务影响的信息。其形式具有多样化：既有定性的消息，也有定量的消息；既有货币信息，也有实物、技术等指标表示的非货币信息。对于环境会计信息披露，一方面可以借鉴财务报告的思路，利用财务报表和报表附注来揭示环境问题引起的财务影响；另一方面可以对会计报告涵盖不了的部分单独披露；另外，也编制专门的环境报告来提供企业的环境绩效状况。

　　(一)财务报告

　　1.会计报表。

　　资产负债表、利润表、现金流量表及其附表是财务信息的主要载体，那么将环境问题引起的财务影响纳入其中也是实际可行的。应该在传统的会计六大要素的基础上，对环境会计要素各项目中追加项目：一是资产要素中增加“环境资产”。环境资源作为环境资产是确定其未来效用的可靠性、计量的可能性和地域性的标准；二是负债要素中将企业承担的环保社会责任加以确认。确认环境负债时，对可能出现的虽然不存在法律义务而企业负有推定义务，或有在法律义务基础上的推定义务时，企业管理部门必须作出负担有关成本的承诺：对环境负债的披露；三是所有者权益要素中将自然资本、环境资源收益、环境利润等加入其中：四是在收入要素中除了确认传统的生产经营所得带来的收入外，还包括企业在推行环保政策、积极治理污染时所享受到的国家给予的补贴、奖金和税收减免，企业回收的“三废收入”以及实施环保措施后企业形象、信誉度的提高而带来的社会效益等；五是费用要素不仅仅计算经济成本，还包括社会成本、环境成本以及耗用资源和排污而被征收的生态环境补偿费、治理费、环境研究与开发费等环境保护支出等；六是利润要素中环境要素并不体现环境资产的增加，相反，环境效益的产生往往会伴随环境资源的减少而减少。另外在会计政策的披露中，补充与环境成本和负债相关的特定会计政策披露和对资金之外的环境资源及生态循环价值确定为会计对象内容进行说明。

　　2.报表附注。

　　环境会计报表的附注分为括号附注和底注两种形式。括号附注不宜过长，以便于阅读。企业用括号注释揭示以下信息：(1)环境会计的特定程序和方法，如直接环境效益采用影子价格法还是数学分解法；(2)说明环境项目的特征，如某种环境负债有无优先要求权；(3)按替代性计价方法得出的金额，如在按历史成本入账的环境资产后面列示其现行市价；(4)需要参见其他报表或报表其他部分的说明。报表底注是在报表正文下面用一定的文字和数字表示的补充说明。环境会计的底注可揭示：重要会计政策，如环境资产的计价与摊销政策，环境利润的确认政策：环境会计变更事项，包括环境会计方法的变更、报告主体的变更、会计估计的改变等。

　　(二)单独披露

　　对现行会计报告涵盖不了的部分单独披露，是指在充分利用现行会计制度所规定的资产负债表、利润表、现金流量表等主要报表及其附表披露环境会计信息的基础上，对现行会计报告涵盖不了的部分采取另外单独编制环境会计报告予以披露的模式。

　　环境会计要素(环境资产、环境负债、环境所有者权益或股东权益、直接环境收益、环境成本费用支出、环境利润)各项目皆能被现行会计报告所涵盖，可直接在现行会计报告内披露或对现行会计报告改进披露。而环境质量情况、环境治理和利用情况、环境法规制度制订与执行情况等综合环境效益指标，诸如综合能耗降低额及降低率、资源利用率、万元产值能耗降低额及降低率、污染治理完成数及完成率、主要环境质量指标达标率、污染排放总量减少数、污染排放所含污染物质含量降低数、厂区绿化率及所在社区居民疾病率等。这些指标或项目是“现行会计报告涵盖不了的部分”，它们既不可能直接在现行会计报告内披露，也不可能对现行会计报告改进后予以披露，只能采取另外单独编制环境会计报告的办法进行披露。单独编制环境会计报告的内容只反映环境质量情况、环境治理和利用情况、环境法规制度制订与执行情况等综合环境效益信息。

　　(三)环境报告

　　编制单独的环境报告便于信息使用者对企业的环境行为和环境工作有全面的认识，环境报告的内容应包括：(1)环境法规执行情况，包括执行的成绩和未能执行的原因。(2)环境质量情况。(3)环境治理和污染利用情况。

　　编制环境报告可以同时使用表格、文字、等多种方法。在编制的初期，为简便和易于操作，可先以文字、图形和数量、技术指标为主；在经过一段时间的摸索之后，环境报告应该以一系列环境技术和货币指标的表格为主。也就是说，环境报告应该逐步成为一种正规、严谨的信息报告工具。环境报告需要适应多方面的信息需求，以便使企业对外披露的环境信息能够发挥最大的效益；同时，环境报告需要进行审查验证，以保证环境信息披露的客观性和可信性。