报表粉饰
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报表粉饰是指公司管理层通过舞弊手段,使反映财务状况、经营成果、现金流量、股东权益的会计报表达到“预期”状态的故意行为,它是财务舞弊的集中形式。
1．为了业绩考核而粉饰会计报表
企业的经营业绩，其考核办法一般以财务指标为基础，如利润（或扭亏）计划的完成情况、投资回报率、产值、销售收入、国有资产保值增值率、资产周转率、销售利润率等，均是经营业绩的重要考核指标。而这些财务指标的计算都涉及到会计数据。除了内部考核外，外部考核如行业排行榜，主要也是根据销售收入、资产总额、利润总额来确定的。
经营业绩的考核，不仅涉及到企业总体经营情况的评价，还涉及到企业厂长经理的经营管理业绩的评定，并影响其提升、奖金福利等。为了在经营业绩上多得分，企业就有可能对其会计报表进行包装、粉饰。可见，基于业绩考核而粉饰会计报表是最常见的动机。
2．为了获取信贷资金和商业信用而粉饰会计报表
众所周知，在市场经济下，银行等金融机构出于风险考虑和自我保护的需要，一般不愿意贷款给亏损企业和缺乏资信的企业。然而，资金又是市场竞争取胜的四要素（产品质量、资金实力、人力资源、信息资源）之一。在我国，企业普遍面临资金紧缺局面。因此，为获得金融机构的信贷资金或其他供应商的商业信用，经营业绩欠佳、财务状况不健全的企业，难免要对其会计报表修饰打扮一番。
3．为了发行股票而粉饰会计报表
股票发行分为首次发行（IPO）和后续发行（配股）。在IPO情况下，根据《公司法》等法律法规的规定，企业必须连续三年盈利，且经营业绩要比较突出，才能通过证监会的审批。此外，股票发行价格的确定也与盈利能力有关。为了多募集资金，塑造优良业绩的形象，企业在设计股改方案时往往对会计报表进行粉饰。在后续发行情况下，要符合配股条件，企业最近三年的净资产收益率每年必须在10%以上。因此，10%的配股已成为上市公司的“生命线”。统计表明， 1997年755家上市公司净资产收益率在10%至11%的高达211家，约占28%，可见，为配股而粉饰会计报表的动机并不亚于IPO。
4．为了减少纳税而粉饰会计报表
所得税是在会计利润的基础上，通过纳税调整，将会计利润调整为应纳税所得额，再乘以适用的所得税率而得出的。因此，基于偷税、漏税、减少或推迟纳税等目的，企业往往对会计报表进行粉饰。当然，也有少数国有企业和上市公司，基于资金筹措和操纵股价的目的，有时甚至不惜虚构利润，多交所得税，以“证明”其盈利能力。
5．为了政治目的的而粉饰会计报表
国有企业改革已进入了攻坚阶段，党中央和国务院十分重视，力争用三年的时间使国有企业走出困境。从某种意义上说，国有企业扭亏为盈、创造良好经营业绩已成为一项政治任务。对厂长经理而言，完成这项任务可能仕途光明，否则可能职位难保，甚至下岗分流。在这种政治压力下，国有企业很有可能粉饰会计报表。
1.粉饰经营业绩
利润最大化，这种类型的会计报表粉饰在上市前一年和上市当年尤其明显。典型做法是：提前确认收入、推迟结转成本、亏损挂账、资产重组、关联交易。
利润最小化，当企业达不到经营目标或上市公司可能出现连续三年亏损，面临被摘牌时，采用这种类型的会计报表粉饰就不足为奇了。典型做法是：推迟确认收入、提前结转成本，转移价格。
利润均衡化，企业为了塑造绩优股的形象或获得较高的信用等级评定，往往采用这种类型的会计报表粉饰。典型做法是：利用其他应收、应付款、待摊费用、递延资产、预提费用等科目调节利润，精心策划利润稳步增长的趋势。
利润清洗（亦称巨额冲销），当企业更换法定代表人，新任法定代表人为了明确或推卸责任，往往采用这种类型的会计报表粉饰。典型做法是：将坏账、存货积压、长期投资损失、闲置固定资产、待处理流动资产和待处理固定资产等所谓虚拟资产一次性处理为损失。
2.粉饰财务状况
高估资产，当对外投资和进行股份制改组，企业往往倾向于高估资产，以便获得较大比例的股权。典型做法是：编造理由进行资产评估、虚构业务交易和利润。
低估负债，企业贷款或发行债权时，为了证明其财务风险较低，通常有低估负债的欲望。典型做法是：账外账或将负债隐匿在关联企业。
3.会计报表粉饰的动机决定会计报表粉饰的类型
基于业绩考核、获取信贷资金、发行股票和政治目的，会计报表粉饰一般以利润最大化、利润均衡化的形式出现；基于纳税和推卸责任等目的，会计报表粉饰一般以利润最小化和利润清洗的形式出现。就国有企业和上市公司而言，危害性最大的会计报表粉饰是利润最大化，即所谓的虚盈实亏、隐瞒负债。
1.利用资产重组调节利润
资产重组是企业为了优化资本结构，调整产业结构，完成战略转移等目的而实施的资产置换和股权置换。然而，资产重组现已被广为滥用，以至提起资产重组，人们立即联想到做假账。近年来，在一些企业中，特别是在上市公司中，资产重组确实被广泛用于粉饰会计报表。不难发现，许多上市公司扭亏为盈的秘诀在于资产重组。典型做法是：（1）借助关联交易，由非上市的国有企业以优质资产置换上市公司的劣质资产；（2）由非上市的国有企业将盈利能力较高的下属企业廉价出售给上市公司；（3）由上市公司将一些闲置资产高价出售给非上市的国有企业。
例如，××股份公司1997年将6926万元的土地使用权以 21926万元的价格卖给母公司，确认了15000万元的利润；同时将所属一家企业的整体产权（账面净值1454万元）以9414万元的价格出售给母公司，确认7960万元的利润。这两笔资产重组的利润总额合计22960万元。
又如，××股份公司1998年6月将其拥有的账面价值56万美元的上海××有限公司40%的股权作价4000万元人民币，与其关联企业进行股权置换。本次股权置换使该股份公司56万美元的不良资产转化为4000万元的优质资产，仅此一项就为该股份公司增加了3500多万元的收益，不仅使该公司1998年上半年免于亏损，而且在弥补了以前年度2558万元的亏损后，还可剩余相当一部分可分配利润。
资产重组往往具有使上市公司一夜扭亏为盈的神奇功效，其“秘方”一是利用时间差，如在会计年度即将结束前进行重大的资产买卖，确认暴利；一是不等价交换，即借助关联交易，在上市公司在和非上市的母公司之间进行“以垃圾换黄金”的利润转移。
2.利用关联交易调节利润
我国的许多上市公司由国有企业改组而成，在股票发行额度有限的情况下，上市公司往往通过对国有企业局部改组的方式设立。股份制改组后，上市公司与改组前的母公司及母公司控制的其他子公司之间普遍存在着错综复杂的关联关系和关联交易。利用关联交易粉饰会计报表，调节利润已成为上市公司乐此不疲的“游戏”。
利用关联交易调节利润，其主要方式包括：（1）虚构经济业务，人为抬高上市公司业务和效益。例如，一些股份制改组企业因主营业务收入和主营业务利润达不到 70%，并通过将其商品高价出售给其关联企业，使用其主营业务收入和利润“脱胎换骨”。（2）采用大大高于或低于市场价格的方式，进行购销活动、资产置换和股权置换。如前面所举的资产重组案例。（3）以旱涝保收的方式委托经营或受托经营，抬高上市公司经营业绩。如最近证券报刊广为报道的××股份公司，以 800万元的代价向关联企业承包经营一个农场，在不到一年内获取7200万元的利润。（4）以低息或高息发生资金往来，调节财务费用。如××股份公司将 12亿元的资金（占其资产总额的69%）拆借给其关联企业。虽然我们不能肯定其资金拆借利率是否合理，但有一点是可以肯定的，该股份公司的利润主要来源于与关联企业资金往来的利息收入。（5）以收取或支付管理费、或分摊共同费用调节利润，如××集团公司1997年替其控股的上市公司承担了4500多万元的广告费，理由是上市公司做的广告也有助于提升整个集团的企业形象。
利用关联交易调节利润的最大特点是，亏损大户可在一夜之间变成盈利大户，且关联交易的利润大都体现为“其他业务利润”、“投资收益”或“营业外收入”，但上市公司利用关联交易赚取的“横财”，往往带有间发性，通常并不意味着上市公司的盈利能力发生实质性的变化。利用关联交易调节利润的另一个特点是，交易的结果是非上市的国有企业的利润转移到上市公司，导致国有资产的流失。
3.利用资产评估消除潜亏
按照会计制度的规定和谨慎原则，企业的潜亏应当依照法定程序，通过利润表予以体现。然而，许多企业，特别是国有企业，往往在股份制改组、对外投资、租赁、抵押时，通过资产评估，将坏账、滞销和毁损存货、长期投资损失、固定资产损失以及递延资产等潜亏确认为评估减值，冲抵“资本公积”，从而达到粉饰会计报表，虚增利润的目的。
例如，一家国有企业于1998年改组为上市公司时，1995年、1996年和1997年报告的净利利润分别为2850万元、3375万元和4312万元。审计发现：（1）1995年、1996年和1997年应收款项中，账龄超过3年以上，无望收回的款项计7563万元；（2）过期变质的存货，其损失约 3000万元；（3）递延资产中含逾期未摊销的待转销汇兑损失为1150万元。若考虑这些因素，则该企业过去三年并没有连续盈利，根本不符合上市条件。为此，该企业以股份制改组所进行的资产评估为“契机”，将这些潜亏全部作为资产评估减值，与固定资产和土地使用权的评估增值18680万元相冲抵，使其过去三年仍然体现高额利润，从而达到顺利上市的目的。
4.利用虚拟资产调节利润
根据国际惯例，资产是指能够带来未来经济利益的资源。不能带来未来经济利益的项目，即使符合权责发生制的要求列入资产负债表，严格地说，也不是真正意义上的资产，由此就产生了虚拟资产的概念。所谓虚拟资产，是指已经实际发生的费用或损失，但由于企业缺乏承受能力而暂时挂列为待摊费用、递延资产、待处理流动资产损失和待处理固定资产损失等资产科目。利用虚拟资产科目作为“蓄水池”，不及时确认、少摊销已经发生的费用和损失，也是国有企业和上市公司粉饰会计报表，虚盈实亏的惯用手法。其“合法”的借口包括权责发生制、收入与成本配比原则、地方财政部门的批示等。
例如，××股份公司1996年度报告了近2000万元的净利润，但该公司根据当地财政部门的批复，将已经发生的折旧费用、管理费用、退税损失、利息支出等累计约14000万元挂列为“递延资产”。若考虑这两个因素，××股份公司实际上发生了严重的亏损。
5.利用利息资本化调节利润
根据现行会计制度的规定，企业为在建工程和固定资产等长期资产而支付的利息费用，在这些长期资产投入使用之前，可予以资本化，计入这些长期资产的成本。利息资本化本是出于收入与成本配比原则，区分资本性支出和经营性支出的要求。然而，在实际工作中，有不少国有企业和上市公司滥用利息资本化的规定，蓄意调节利润。
最具代表性安全的当属渝太白。该公司将钛白粉工程建设期间的借款及应付债券的利息8064万元，在该项目已投入使用的情况下仍然予以资本化，结果被注册会计师出具了否定意见的审计报告，开了我国上市公司被出具否定意见审计报告的先河。
利用利息资本化调节利润的更隐秘的做法是，利用自有资金和借入资金难以界定的事实，通过人为划定资金来源和资金用途，将用于非资本性支出的利息资本化。
6.利用股权投资调节利润
由于我国的产权交易市场还很不发达，对股权投资的会计规范尚处于赴阶段，有不少国有企业和上市公司利用股权投资调节利润。除了借助资产重组之机，利用关联交易将不良股权投资以天价与关联公司置换股权获取“暴利”外，还有不少国有企业利用成本法和权益法粉饰会计报表。典型的做法是，对于盈利的被投资企业，采用权益法核算，而对于亏损的被投资企业，即使股权比例超过20%，仍采用成本核算。
近年来一些上市公司迫于利润压力，经常在会计年度即将结束之际，与关联公司签定股权转让股协议，按权益法或通过合并会计报表，将被收购公司全年的利润纳入上市公司的会计报表。值得庆幸的是，财政部会计司1998 年5月已发布了通知，明确规定股权转让时，收购企业只能从收购之日前被收购企业实现的利润只能作为收购成本，收购企业不得将其确认为投资收益。这一规定，无疑将抑制国有企业和上市公司利用股权投资调节利润，粉饰会计报表。
根据现行会计制度规定，其他应收款和其他应付款科目主要用于反映除应收账款、预付账款、应付账款、预收账款以外的其他款项。在正常情况下，其他应收款和其他应付款的期末余额不应过大。然而，我们在审计过程中发现，许多国有企业和上市公司的其他应收款和其他应付款期末余额巨大，往往与应收账款、预付账款、应付账款和预收账款的余额不相上下，甚至超过这些科目的余额。其所以出现这些异常现象，主要是因为许多国有企业和上市公司利用这两个科目调节利润。事实上，注册会计师界已经将这两个科目戏称为“垃圾筒”（因为其他应收款往往用于隐藏潜亏）和“聚宝盆”（因为其他应付款往往用于隐瞒利润）。
8.利用时间差（跨年度）调节利润
一些上市公司为了在年度结束后能给股东一份“满意”的答卷，往往借助时间差调节利润。传统的做法是在12月份虚开发票，次年再以质量不合格为由冲回。较为高明的做法是，借助与第三方签定“卖断”收益权的协议，提前确认收入。
例如，××股份公司于 1997年12月5日与美国一家公司签定协议，以3500万元的价格向美国公司购买了一批硬件和软件，同时美国公司同意以12000万元的价格购买开发出的软件，合同约定交货的时间为1998年6月和9月，1998年12月质量鉴定后予以验收。1997年12月25日，该上市公司与一家外贸公司签定协议，以9600万元的价格“卖断”软件，同时确认5100万元的利润。鉴于该股份公司尚未提供商品或劳务，风险与报酬尚未转移，上述收益的确定显然是不成立的。即使与外贸公司签定的协议成立，这9600万元，也只能作为预收账款，只有等到1998年6月和9月才能根据提供的商品或劳务逐步确认收益。可见，该上市公司实质上是利用与外贸公司的所谓“协议”，进行跨年度的利润调节。值得庆幸的是，《收入》准则已颁布，确认收入的实现必须满足诸多严格的条件，在很大程度上有助于抑制利用时间差调节利润的现象。
如何识别会计报表粉饰以评价企业的真实盈利能力是广大会计信息使用者所关心的。针对我国企业粉饰会计报表的惯用手段，采用下列四种方法将有助于发现会计报表粉饰。
1.不良资产剔除法
这里所说的不良资产，除包括待摊费用、待处理流动资产净损失、待处理固定资产净损失、开办费、长期待摊费用等虚拟资产项目外，还包括可能产生潜亏的资产项目，如高龄应收账款、存货跌价和积压损失、投资损失、固定资产损失等。不良资产剔除法的运用，一是将不良资产总额与净资产比较，如果不良资产总额接近或超过净资产，既说明企业的持续经营能力可能有问题，也可能表明企业在过去几年因人为夸大利润而形成“资产泡沫”；一是将当期不良资产的增加额和增减幅度与当期的利润总额和利润增中幅度比较，如果不良资产的增加额及增加幅度超过利润总额的增加额及增加幅度，说明企业当期的利润表有“水份”。
2.关联交易剔除法
关联交易剔除法是指将来自关联企业的营业收入和利润总额予以剔除，分析某一特定企业的盈利能力在多大程度上依赖于关联企业，以判断这一企业的盈利基础是否扎实、利润来源是否稳定。如果企业的营业收入和利润主要来源于关联企业，会计信息使用者就应当特别关注关联交易的定价政策，分析企业是否以不等价交换的方式与关联交易发生交易进行会计报表粉饰。
关联交易剔除法的延伸运用是，将上市公司的会计报表与其母公司编制的合并会计报表进行对比分析。如果母公司合并会计报表的利润总额（应剔除上市公司的利润总额）大大低于上市公司的利润总额，就可能意味母公司通过关联交易将利润“包装注入”上市公司。
3.异常利润剔除法
异常利润剔除法是指将其他业务利润、投资收益、补贴收入、营业外收入从企业的利润总额中剔除，以分析和评价企业利润来源的稳定性。当企业利用资产重组调节利润时，所产生的利润主要通过这些科目体现，此时，运用异常利润剔除法识别会计报表粉饰将特别有效。
4.现金流量分析法
现金流量分析法是指将经营活动产生的现金净流量、投资活动产生的现金净流量、现金净流量分别与主营业务利润、投资收益和净利润进行比较分析，以判断企业的主营业务利润、投资收益和净利润的质量。一般而言，没有相应现金净流量的利润，其质量是不可靠的。如果企业的现金净流量长期低于净利润，将意味着与已经确认为利润相对应的资产可能属于不能转化为现金流量的虚拟资产，表明企业可能存在着粉饰会计报表的现象。
在两权分离的条件下，资产所有者将资产委托给单位负责人代理，而单位负责人又限于自身学识、精力，而将受托责任再委托给下级员工(如会计人员)。由于所有者一般不直接参与企业的经营活动，就产生了所有者和企业内部人的信息不对称，为解决由此可能带来的道德风险和逆向选择，必须花费一定的监督成本，而会计则是其中最重要的形式。会计将企业的经济业务记录下来，并使之转化成专业的会计信息，将之提供给利益相关者，包括股东、债权人、政府监管部门以及潜在相关人。美国财务会计准则委员会在财务会计概念框架中将有用性定为会计信息的本质特征，原因就在于此。如果单位负责人和会计人员利用自己的信息优势，提供经过粉饰的会计报表，严重误导利益相关者，以牟取不正当利益，他理应受到法律的制裁，有关人员也应承担相应的法律责任。与此相关的法律规范主要有《会计法》、《刑法》、《民法》等。其应承担的法律责任，相应分为民事责任、刑事责任、行政责任。
民事责任：是民事违法行为人依法所必须承担的法律后果，亦即由民法规定的对民事违法行为人所采取的一种以恢复被侵害的权利为目的并与一定的民事制裁措施相联系的国家强制形式。在一般情况下，行为人必须在主观上对自己的行为及其所造成的损害有过错(故意或过失)时承担法律责任，即“过错责任原则”，但在一定条件下，行为人即使无过错，按法律规定也要承担法律责任，即“无过错责任”。在管理当局和会计人员提供粉饰的会计报表时，投资者、债权人以及利益相关人对于根据虚假会计信息作出错误决策所造成的损失，应向管理当局和会计人员提出民事索赔，以挽回损失。这就对会计报表粉饰行为有巨大的威慑力。
刑事责任：我国新《会计法》明确规定，单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责，这就堵住了会计报表粉饰的源头。因为在中国目前环境下，会计报表粉饰行为往往并非出自会计人员的本意，而是迫于管理当局的压力。当然，这不意味着会计人员就不用承担法律责任了，会计人员作为会计报表粉饰的直接参与者，必然要对其行为后果负责。《会计法)规定了数种行为应承担刑事责任，如伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务报告，隐匿或故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计报表以及指使、授意、强令会计人员造假，单位负责人对依法履行职责的会计人员打击报复构成犯罪，均应依法追究刑事责任。
行政责任：对于会计报表粉饰行为，不构成犯罪的，可由县级以上人民政府财政部门责令改正，对单位处以三千元以上五万元以下的罚款，此举对国有经济部门并无大大的约束力。显然，这只是国家财产从一个口袋转到另一个口袋，单位罚款仍要由股东来承担，即由全体公民来承担，这是不公平的。而行政处分直接关系到行为人利益，故有极强的约束力。新《会计法)还规定了由财政部门吊销会计从业资格证书的惩罚措施。这就成了一把悬在参与会计报表粉饰有关会计人员头上的达摩克利斯之剑，令其不得不三思而后行了。
二、注册会计师及会计师事务所的法律责任
在讨论注册会计师的法律责任之前，应首先明确会计责任和审计责任的区别。会计责任是由企业管理当局承担的，包括建立健全内部控制制度，保护资产的安全和完整，保证会计资料的真实、合法、完整。注册会计师的审计责任是指注册会计师应对其出具的审计报告的真实性、合法性负责。在审计业务中，注册会计师和被审计单位分别承担审计责任和会计责任，两者不能相互替代、减轻或免除责任。不能把应由管理当局承担的会计责任转嫁到由注册会计师来承担，即使社会日益赞同受害方应向有能力赔偿的一方提出诉讼，而不问被告方错在哪里。因注册会计师的职业特点，其所负的法律责任比其他职业更重大，例如对上市公司的会计报表发表审计意见不当，可能使成千上万的投资者蒙受经济损失。
一般地，注册会计师在执行业务过程中，如果由于自身过失或欺诈而给委托人或相关第三者造成损失。那么就应该承担法律责任，这种责任具体包括行政责任、民事责任和刑事责任。从法理上说，要求注册会计师承担法律责任，必须具备两个条件：一是必须有损害发生的事实；二是有证据表明损害的事实与注册会计师的过失和欺诈有直接关系。通常，注册会计师要为其违约行为、过失(包括普通过失和重大过失)、共同过失、欺诈以及推定欺诈行为承担法律责任。也就是说，注册会计师在对管理当局提供的经过粉饰的会计报表审计过程中，由于未能保持合理的谨慎或与管理当局串通一气，故意欺骗会计信息使用者，发表不当审计意见，则可能要相应承担行政责任、民事责任、刑事责任。具体有关法律责任主要由《注册会计师法》、《刑法》、《证券法》、《关于惩治违反公司法的犯罪的决定》等法律法规来规定。
特别值得一提的是，在西方的司法实践中，越来越以保护投资者利益为由，将会计责任和审计责任相混淆，而法院在判决时往往顾及投资者的情绪及社会舆论的影响而作出有利于保护投资者的判决，民间审计业面临着严峻的考验。其实注册会计师的审计意见只能合理保证会计报表使用人确定已审计会计报表的可靠程度，但不应被认为是对被审计单位的经营能力及其经营效率、效果所做出的承诺。这一点应让广大投资者和有关人员认识到。在现实条件下，也应该使注册会计师充分认识到自己可能承担的法律责任，采取措施降低审计风险，这不仅是社会的需要，也是注册会计师职业自身发展的需要。
三、行政部门的法律责任
在会计报表粉饰的法律责任方面的文章中，论及行政部门法律责任的较少，并且在新《会计法》中，只提到“财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管等部门应当依据有关法律和行政法规规定的职责，对有关单位的会计资料实施监督检查”，并未提到有关行政部门的法律责任问题。而现实情况则是：财政、审计、税务、人民银行、证券监管等行政部门对到企业进行会计报表审查的积极性很高，而一旦通过层层审核的报表被发现是经过粉饰的会计报表，则互相推倭责任。特别是我国的候选上市公司为获得上市资格，往往用各种手段粉饰会计报表。而一旦获得上市资格正式上市后，就原形毕露，很多上市公司上市第一年就发生巨额亏损，而这些公司的前三年会计报表都是经过证券管理部门层层审核的。行政部门拥有的权力和其应承担的法律责任是不成比例的，要想使行政部门合理使用被赋予的权力，就应让其承担与此相应的法律责任，这样才能使我国社会主义市场经济顺利运行。
1.应当要求企业充分披露关联交易的定价与公允价格的差异、账款结算方式和支付时间等。对于明显导致国有资产流失的不等价关联交易，还应当获取国有资产管理部门的批准；对于明显损害上市公司中小股东利益的不等价关联交易，还应当获取证券兼管部门的批准。
2.借鉴国际会计惯例，尽快制定非货币性交易的准则，对通过资产置换和股权置换进行资产重组行为进行规范。为抑制企业借资产重组之名进行“报表重组”，建议将资产置换和股权置换的差额收益，按一定期限分期摊销。
3.制定有关资产评估会计处理的准则，对资产评估调账、流动资产项目评估减值的会计处理（是作为损益处理，还是冲减资本公积）、处置已评估且发生增减值的资产项目的会计处理予以规范，防止企业利用资产评估调节利润。
4. 制定资产确认准则，对资产的确认标准进行规范，防止企业将不符合资产确认标准（笔者认为，其中最重要的标准在于能否产生现金流量）的项目（如虚拟资产）确认为资产。对于资产确认准则颁布之前已经存在的虚拟资产，应要求企业予以披露，以便会计信息使用者评估企业真实的财务状况和经营业绩。
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