假账

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假账概述

  从会计学原理来看,“账”指一种符合特定会计技术要求的经济主体真实经济活动的书面记录。“账”是报表的基础,有总账明细账之分。总账来自于明细账,明细账来自于记账凭证,记账凭证来自于原始凭证。原始凭证是经济主体经济活动的最原始记录,有来自于经济主体外的原始凭证和来自于企业内部的自制原始凭证。账务处理流程的每一个环节都有可能出现差错,从而造成对外公布的报表数据失真。当差错,尤其是重大差错是由财务会计报表决定者主观故意造成,则虚假财务会计信息就形成了。可见,假账(虚假财务会计记录)是虚假财务会计信息的编制基础,因此,假账问题特别引人关注。

假账起源的社会经济结构分析

  (一)一般分析

  企业不但是社会财富的创造者,还是资金的需求者。社会投资只有通过企业才能得到升值,企业也同样可以使社会财富减值(经营失败)。在整个社会资金流动中,中介机构居于不可缺少的地位。其中,经济鉴证类中介机构对资金融通的发生具有至关重要的影响。因为居民成为企业股东债权人的条件是需要了解企业,而了解企业的重要渠道就是经济鉴证类中介机构的报告,尤其是会计师事务所对企业的审计验资、盈利审核报告等。企业从居民手中获得资金是企业开展生产经营和创造财富的必要条件,也是企业维持和扩大经营规模的必要条件。由此,我们看到,假账的产生同融资(含内外源融资)有重要关系。

  为使企业稳定和更好的运转,创造更多的社会财富,必须使社会资金得到有效连续流动。在政府的许可下,根据企业稳定和发展的实际需要,以加快社会资金流动,提高社会资金使用效率为中心,成立了多种类型的中介机构。

  这些中介机构根据政府的许可或者授权,以资金融通为纽带,在政府、居民、企业之间起经济联系沟通作用,主要包括:直接对资金融通起作用的银行、投资银行信托公司、保险公司和其他非银行金融机构等,间接性对资金融通起作用的信息咨询公司、市场化研究机构等经济信息沟通机构,以及会计师事务所、律师事务所资产评估事务所等鉴证类中介机构。中介机构是因市场经济而出现并取得很大发展的。但不管是中介机构,还是政府与一般居民,都介于企业之外,是企业的外部人,不能获得企业内部的第一手资料。

  就这一链条中的独立审计制度而言,为维护企业法人财产权的完整,保护投资人的投资利益,并向投资人报告经理层领导下企业的真实财务状况,企业需要聘请外部的会计师事务所及其注册会计师来审计企业的财务状况和经理层的经营业绩 ,并以此判断企业经理层的能力。在聘请程序上,是由企业董事会提出意见,由企业股东会决定聘请,而由企业经理层具体经办注册会计师的审计事宜。如由经理层签定聘书、接受审计报告、支付审计费用、负责审计过程的配合等。会计师事务所受聘审计的范围也是事先确定的经理层领导下的企业或者企业的一部分。因此,在独立审计制度下,企业经理层是整个工作的中心。换句话说,在市场经济的企业制度中,经理层(或称企业家)处于企业权力的中心,如果企业出现假账记录,经理层就是必然的责任人。

  (二)独立审计制度局限性的分析

  根据制度安排,注册会计师是经政府特许可以接触企业账本的外部人员。但注册会计师不是企业日常雇佣的内部工作人员,不可能对企业的每一笔账务都能十分清楚的进行鉴证服务。并且,从独立民间审计制度的设计看,实际上一开始就存在巨大的缺陷。最突出的问题就是,审计产品的实际购买者和使用者之间的背离。从制度的设计来说。注册会计师的审计报告是提供给广大股东的,但是广大股东不直接支付审计费用。从正常经济人角度出发,会计师不会为不支付费用的人提供符合他们要求的高质量的产品。而按制度安排,审计产品的购买合同即审计协议书是会计师事务所同企业经理层代表的企业签定,付费也是企业经理层,这必然要求审计产品符合企业经理层的要求,否则将面临经理层不付费的压力,如果经理层不付费,连会计师对现代企业服务的制度配套都将被取消,会计师将失去生存之本。在这种结构设计下,尽管要求注册会计师为股东服务,但是最后为经理层服务是必然的。

  显然单靠注册会计师审计制度来限制和揭示企业经理层的假账是不现实的,而且,只要注册会计师还以向客户收取审计费方式提供审计服务,只要注册会计师和企业经理层之间不是对立关系,希望让注册会计师主动完全发现揭示企业经理层假账是很难的。事实上,在注册会计师审计的发展史也说明了这个问题。在注册会计师审计制度的发端阶段,也是比较原始阶段,主要使用账项基础审计方法,以查错防弊为主要目的;后来随着企业业务的多元化和复杂化,企业账务繁多,注册会计师的审计逐步采用制度基础审计方法,在了解和评价企业的内部控制制度的基础上对企业财务进行鉴证服务;而现在兴起的风险导向审计,要求注册会计师确定在多大程度上的风险是可以接受的,也即多大程度的风险对注册会计师是安全的。注册会计师审计的发展从查错防弊走向自我保护的结果,必然是在履行审计工作时,出售给客户的审计产品是会计师事务所和企业经理层共同协调的产物,审计产品必须有利于企业经理层,也必须有利于会计师事务所和注册会计师。

资产类账户的假账形式

  1.固定资产增加常见的假账形式

  (1)固定资产增加的业务本身不真实或有其他不正当的行为。根据现行制度规定,除了融资租人固定资产外,新增固定资产必须取得产权证明方可人账。例如有些企业将没有产权证的房屋也记为企业的资产;将本应由福利费支出的购进分给职工的非产权房也记作企业的资产,这些都会虚增企业的固定资产。有些企业还会混淆固定资产和低值易耗品的界限,将应作为低值易耗品的项目作为固定资产。有时企业在增加固定资产时,还会夹带其他不正当的行为。例如某企业向某单位购入设备,在转账付款时的数目高于设备价格,然后当事人拿取其差额作为好处费。

  (2)新增固定资产计价不合理。企业对不同来源的固定资产应分别作价,价值的构成应符合财务制度的规定。企业购入的固定资产应按实际支付的买价或售出单位的账面原价(扣除原安装成本)、支付的运杂费、包装费和安装成本等作为原价;自行建造的固定资产按照建造过程中实际发生的支出作为原价;其他单位投资转入的固定资产按协议价或评估确认的价值计价;融资租人固定资产按租赁协议确定的租赁价款、运输费、途中的保险费、安装调试费等作为原价;接受捐赠的固定资产,按同类的固定资产的市场价值估计人账,或根据捐赠者提供的有关单据入账,接受固定资产时发生的费用,也应计人固定资产的价值;盘盈的固定资产重置完全价值计价;在原有的固定资产的基础上进行改建、扩建的,按原有的固定资产的账面价值,减去改建、扩建过程中发生的变价收入,加上改建、扩建所增加的支出入账。有些企业不按国家规定任意调整、变动已人账固定资产的账面价值。

  (3)新增固定资产的账务处理不正确。例如有些企业将盘盈的固定资产在借记“固定资产”账户的时候,却贷记“资本公积”。有些企业将固定资产的法定重估增值记入“营业外收入”账户。

  (4)将购人固定资产的增值税作为进项税额抵扣。对一般纳税人来说,购入固定资产如果取得增值税专用发票,应将增值税也计入固定资产的原价,而不能作为抵扣的进项税额。否则不仅少计了固定资产的原始价值,而且少缴纳了增值税。

  2.固定资产减少常见的假账形式

  (1)固定资产减少的业务本身不真实。有些企业固定资产的减少是虚假的,例如某企业虚报固定资产盘亏固定资产毁损等,实质将固定资产私自出售,并将出售收入私分或记入“小金库”。

  (2)固定资产的清理的账务处理不正确。例如某企业将出售固定资产残值收入记入有关往来结算账户中,然后再作非法开支使用等;再如某企业将固定资产的清理费用记入制造费用等生产经营费用

  3.固定资产折旧常见的假账形式

  (1)计提折旧的固定资产范围不正确。计提折旧固定资产的范围包括:房屋和建筑物(不论使用与否);在用的机器设备(包括季节性停用和修理中设备);经营性租出的固定资产和融资租入的固定资产。不计提折旧固定资产的范围包括:未使用、不需用的机器设备;经营性租入的固定资产;在建工程项目交付使用以前的固定资产;已提足折旧继续使用的固定资产;未提足折旧提前报废的固定资产;国家规定不提折旧的其他固定资产(如土地)。此外,本月增加的固定资产从下月起开始计提折旧;本月减少的固定资产从下月起停止计提折旧。有些企业通过人为地调节计提折旧固定资产的范围,达到多提折旧或少提折旧的目的,人为地调节利润。例如,某企业由于非季节性原因停用设备9个月,该设备的原始价值为200万元,年折旧率为10%,该企业对该设备仍计提了全年的折旧费,则该企业多提了折旧15万元,虚减了利润,也少缴了所得税

  (2)计提折旧的年限不合理、不合规。固定资产的估计使用年限有两种表示方法:一是以最短年限表示,如在《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税实施细则》中规定,固定资产计提折旧的最短年限为:房屋和建筑物为20年,火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年,电子仪器、车辆为5年;二是用可选用的年限段来表示,如在《工业企业财务制度》中规定:生产用房30—40年,非生产用房35—45年,机器设备10—14年。如果短于上述折旧年限,必须征得税务部门同意;如果仅仅是根据领导的意愿进行加速折旧,必须将加速折旧的绝对数调整应纳税所得额。有些企业经常通过调整固定资产折旧年限的方法来调节利润,以完成利润指标或达到偷税漏税的目的。

  (3)固定资产的预计净残值的确定不合理。固定资产的预计净残值的大小也直接影响折旧的多少。根据现行财务制度规定:外商投资企业固定资产的预计净残值为固定资产原价的10%;国有工业企业固定资产的预计净残值为固定资产原价的3%—5%。有些企业人为地缩小固定资产的预计净残值,夸大折旧费用,减少本年利润

  (4)折旧的方法不合规。企业固定资产折旧的方法一般采用平均年限法;企业专业车队的客、货汽车,大型设备,可采用工作量法;在国民经济中具有重要地位、技术进步快的电子生产企业、船舶工业企业、飞机制造企业、汽车制造企业、化工生产企业和医药生产企业以及经财政部批准的特殊行业的企业,其机器设备可以采用双倍余额递减法年数总和法。企业按照上述规定,有权选择具体的折旧方法,在开始实行年度前报主管财政机关备案。企业对同类固定资产应采用相同的折旧方法,并且前后会计期间应相互一致,不能通过任意改变折旧方法来调节企业的利润。企业要变更折旧方法的,应在变更年度以前报主管财政机关批准。一些企业经常违背上述规定,乱用折旧方法,随意变更折旧方法。

  (5)折旧费的账务处理不正确。固定资产的折旧费应根据固定资产的用途记人相应的账户;如果是生产用固定资产,应记人“制造费用”账户;如果是管理用固定资产,应记人“管理费用”账户;如果是企业专设销售机构用固定资产,应记人“销售费用”账户;如果是经营性租出固定资产,应记人“其他业务支出”账户。有些企业因技术原因或故意记错账户,从而歪曲了企业的成本费用结构,不便于报表使用者对有关成本和费用进行分析。

  4.固定资产修理常见假账形式


  (1)固定资产修理业务和支出的数额不真实。有些企业将一些不合理的开支记人固定资产的修理费,挤占企业的成本费用;或借固定资产修理之名进行某些不正当的活动。例如,某企业购人一批摩托车分发给职工,却开出一张维修机器设备的假发票,挤占产品成本。

  (2)固定资产修理的账务处理不恰当。企业固定资产修理费发生不均衡且数额较大的可以采用待摊或预提的方法,按受益原则分期记人各期的费用。有些企业通过任意改变固定资产修理费的摊销期限,人为地调节各期的费用和利润。有些企业将应该列入制造费用的固定资产修理支出却列入了期间费用,或者将应该列入期间费用的固定资产修理支出却列入了制造费用,人为地调节产品成本和当期利润。

  5.在建工程常见的假账形式


  (1)在建工程不合理、不合法。企业有些在建工程没有经过认真的可行性研究,没有从技术的先进性、经济的可行性上进行分析。有些企业甚至未经有关部门批准就擅自上马工程项目,违反国家的宏观控制政策和产业政策

  (2)在建工程成本不真实。由于在建工程金额巨大,内容复杂,期限较长,容易为一些不法分子钻空子,将请客送礼、宴请、生产性损失记人工程成本。企业在建工程较多的情况下,容易相互混杂。有些企业通过改变各个会计期间费用归集和成本核算的方法或任意改变费用的分配比例来人为地调节各工程项目的成本。还有些企业将贷款费用不加区分随意资本化,以调增在建工程成本。

  6.无形资产常见的假账形式


  (1)无形资产不真实。由于无形资产不具有实物形态,因此一些企业经常弄虚作假,虚报无形资产。例如某企业没有证明商标权的证书而在“无形资产——商标权”账户中记入560万元的商标权。再如某企业接受外单位以专有技术投资,却不能提供有关专有技术的合同协议。又如某企业账面上记录有一项商誉,但企业并没有发生兼并或购买行为。

  (2)无形资产计价不正确。有些企业虽然拥有某项无形资产的所有权,但是却高估或低估其价值,无意或故意歪曲企业的财务状况。无形资产的计价方法因其来源不同而不同。例如企业自创的无形资产,其入账价值为自创该项无形资产所花费的必要的支出,一般只包括注册费、律师费、印刷费等;而接受投资转入无形资产,其入账价值为合同或协议价或评估确认的价值;购入的无形资产按实际支付的价款计价;接受捐助或从境外引进的无形资产按照所附单据或参照同类无形资产价格经评估计价。有些企业在接受外单位以无形资产进行的投资时,其投资的金额却超出了国家所规定的比例(不超过注册资本的20%)。

  (3)无形资产转让账务处理不正确,转让价格不合理。转让无形资产可以进一步分为转让无形资产的所有权和转让无形资产的使用权。转让无形资产所有权,必须在转让时注销无形资产的账面价值;转让无形资产使用权,在转让时不注销无形资产的账面价值,而是在无形资产存续期间内分期进行摊销,摊销时按所摊销的金额一方面借记“其他业务支出”,另一方面贷记“无形资产”。有些企业混淆这两种不同性质的无形资产转让,歪曲了企业的财务状况和经营成果。有些企业的不法分子利用无形资产定价难的特点,在转让无形资产时,故意压低售价,以从对方收受“好处费”或回扣。

  (4)无形资产的摊销不合理。有些企业通过人为地调节无形资产的摊销期限,达到人为地调节利润的目的。一般地说,有法定年限的,按法定年限进行分摊;如果受益年限明显小于法定年限的,则按受益年限进行分摊;如果既无法定年限,受益年限也不明确的,可按不少于10年的年限进行分摊。

  (5)无形资产投资转出不合规。有些企业无形资产投资转出业务不真实,纯属虚构;有些企业无形资产投资转出的计价不合理,从中谋取个人利益;有些企业无形资产投资转出的会计处理不正确。

  7.开办费长期待摊费用其他资产的假账形式

  (1)开办费常见的假账形式

  ①开办费的内容不合规。开办费是指从企业批准成立起至企业正式营业(包括试营业)止的时间内发生的费用性支出。在批准成立前发生的差旅费、调研费等应由企业的投资者负担,而不应作为企业的开办费。营业后的费用性支出应根据其性质分别作为“管理费用”、“财物费用”和“销售费用”等。企业在筹建期间发生的资本性支出,如取得固定资产、无形资产和取得生产性资料的支出应该在有关资产类账户中分别列示,也不能作为开办费。对某些支出,例如利息支出,应根据其是否应该资本化来确定其归属,只有那些不能资本化的支出,才将其作为开办费。有些企业通过人为地调节开办费的内容来调节利润,将不属于开办费的支出计人开办费或者将属于开办费的支出计入其他账户。

  ②开办费的摊销不正确。首先企业应将开办费在不少于5年的时间内进行摊销,摊销期限一旦确定,就不能任意改变;其次,应采用直线法在事先确定摊销期限内平均摊销;再次,应将摊销的金额记入“管理费用”账户。

  (2)改良工程支出常见的假账形式

  ①改良工程支出的业务本身不真实、内容不合规。改良工程支出是指企业经营性租人固定资产的改良支出。有些企业往往将不属于改良工程支出的内容挤入改良工程支出。例如某企业将新建的职工宿舍从“在建工程”账户转人“长期待摊费用——改良工程支出”账户。

  ②改良工程支出摊销不合理。现行制度规定:如果改良工程支出的经济使用年限长于经营性租入固定资产租赁期,则应在租赁期内平均摊销;如果改良工程支出的经济使用年限短于经营性租入固定资产的租赁期,则应在改良工程支出的经济使用年限内平均摊销。有些企业通过任意延长或缩短改良工程支出的摊销期来调节费用和利润。

  (3)固定资产大修理的假账形式

  ①固定资产大修理支出不真实、内容不合规。企业有时无中生有,凭空捏造修理费支出,以调节成本费用,或进行舞弊活动。例如某企业将购置小汽车的支出作为固定资产的大修理支出入账。有些企业混淆固定资产大修理支出和固定资产更新改造的界限,将固定资产更新改造计人固定资产大修理支出或者相反。

  ②固定资产大修理支出的摊销不正确。作为长期待摊费用的固定资产大修理支出是指该项支出的受益期超过一年的支出,如果收益期短于一年,应在“待摊费用”账户核算。因此固定资产大修理支出应在超过一年的受益期内平均摊销,不能人为地改变摊销期限。

假账治理的展望

  在企业成为现代社会经济活动的中心后,假账就直接起源于处于企业权利结构中心的经理层为维护和增加自己权利的活动。社会经济活动中同假账相关利益方,如经理层、大股东、政府、中介机构等,对待假账的行为各不相同,造成假账成为一种有很大需求的商品。而防止假账的制度设计又存在巨大缺陷,因此,假账就成为了社会问题。

  假账带来收益的同时也会为有关利益方带来现实或者潜在的巨大损失。因此,笔者认为,治理假账就要从分析假账的有用性和收益性、有害性和损失性展开,分析财务信息获取的强势方和弱势方,分析假账的净收益者和净损失者,这样将有利于制定出合乎经济规律的假账治理方法。

  (一)中央政府承担治理假账的重任

  中央政府是假账的长远和整体利益受害者,广大中小股东,债权人、企业工人是假账的净受损失者,他们对企业经理层假账的治理有主动要求和积极性。

  在财务信息获取的力度量度上,企业经理层居于财务信息垄断性强势,其次是大股东,中央政府、地方政府、中介机构等也都有一定的获取企业财务信息的优势。广大中小股东、债权人、企业工人均处于信息劣势。根据利益受益受损比较和获取企业财务力度比较,对企业经理层假账治理只有由中央政府承担,其他如中小股东、债权人、企业工人等,因人数众多,达成谈判协议以共同对付经理层假账的费用过高,他们在治理假账中常常会成为消极的“免费乘车者”,达不到治理假账的目的。而针对企业经理层在财务信息上的垄断地位,中央政府是一个独立的法人实体,拥有垄断性的政治权力,拥有最好的政府暴力潜能,能对假账制造者予以最有效的打击;中央政府又是经济规则制度者或者认可者,可以根据需要颁布打击假账的任何法律法规。因此,治理假账,为社会创造公平有序的经营环境的重任必须由中央政府部门来承担,这也是符合中央政府理性经济人利益最大化要求的。

  (二)由造假者补偿受损者损失

  从外部性也可以分析假账。企业经理层对假账的生产和消费,是一种外部不经济的行为。经理层生产和消费假账活动,自己获得受益和效用满足,对其他利益相关方造成危害,但企业经理层并不为此支付足够抵偿这种危害的成本,即经理层为其假账活动所付出的私人成本小于假账造成的社会成本。从假账的外部不经济得出的经济治理思路是,由造假账者补偿因造假账而造成对受损者的损失,从而降低造假账者的经济利益和效用享受。

  可供选用的方法有加大对假账的审查力度,受投资者和债权人委托,使调查审查假账成为一种有利可图的事情以减少假账的收益和效用;让造假账者负担无限责任,募集的股东资金和债务资金立刻退回,并对不足部分让造假账者个人和相关责任单位承担无限清偿责任,不能使责任企业只破产就了事;对向股东和债权人赔付虚假利润部分的现金等。

  (三)加大道德治理力度

  假账是一种经济现象,是社会利益各方追求利益最大化造成的一种极端手段。如果经济社会仅仅把企业经理层的经济成功作为成功的唯一标准,经理层始终会利用制度缺陷追求更多的假账。这样,社会公平精神将受到严重损害,并最终对经济的效率造成难以挽救的损失,人们的道德观念体系发生倾斜。所以,对企业经理层假账的治理,决不能仅仅使用经济手段的办法,必须多考虑社会道德治理的方法,因为假账不符合社会道德规范。

  伦理调节是依靠伦理道德之手运用道德和正义原则、价值标准、行为规范来调节人们的经济行为,通过人的道德自觉与自律来遏制自利自私的膨胀、防范违规行为的发生。更为重要的是,伦理调节可以贯穿于“经济人”的行为过程,这一过程也是实现“经济人”与“伦理人”统一的过程。

  市场规则要求“经济人”的获利手段必须符合法律规则,获利预期控制在规则允许的范围之内;市场伦理排斥的是“经济人”为了利益最大化而不择手段的行为,摒弃的是为了个人或小圈子利益不惜损害国家利益与中小投资者利益的行径。所以,“经济人”与“伦理人”的统一主要体现在经济行为合乎市场游戏规则,理性投资,规范运作,既利己,又要有利于市场的健康发展。这样,同假账有关的各利益方都将认为企业经理层假账不符合社会伦理道德要求而被摈弃。

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