投資性房地產後續計量

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　　投資性房地產的後續計量是指資產負債表日應當如何對投資性房地產進行計量。

　　一般情況下，投資性房地產採用成本計量模式。在滿足特定條件的情況下可以採用公允價值值計量模式。這些條件包括：

　　1.有活躍的房地產交易市場；

　　2.企業能夠從該市場上取得同類或類似房地產的市場價，從而對投資性房地產的公允價值值作出合理的估計。

　　按新會計準則的規定，投資性房地產的後續計量具有成本和公允價值兩種模式，通常應當採用成本模式計量，滿足特定條件的可以採用公允價值計量。但是，同一企業同時只能採用一種模式，不能同時採用兩種模式。

　　一、採用成本模式進行後續計量的投資性房地產

　　投資性房地產採用成本模式進行後續計量，也就是在資產負債表日，對投資性房地產按成本價來計量和反映。

　　投資性房地產採用成本模式進行後續計量，會計處理如下(僅以出租房地產為例)：

　　1.外購或自建的投資性房地產，從出租日起，按成本價確定投資性房地產的賬麵價值。

　　借：投資性房地產

　　　　貸：銀行存款(或：在建工程、開發成本等)

　　2.對投資性房地產，在每月末按照固定資產、無形資產的有關規定，計提折舊或進行攤銷。會計分錄如下：

　　借：主營業務成本(或：其他業務成本)

　　　　貸：投資性房地產累計折舊(攤銷)

　　(註：上述分錄，房地產開發企業出租房地產屬於主營業務之一，所以計入主營業務成本，其他企業出租房地產屬於其他業務，所以計入其他業務成本)。

　　3.取得的租金收入

　　借：銀行存款

　　　　貸：主營業務收入(或其他業務收入)

　　(註：上述分錄，房地產開發企業計入“主營業務收入”，其他企業計入“其他業務收入”)

　　4.會計期末(一般指年末或中期)投資性房地產存在值跡象的，應按資產減值的有關規定計提資產減值準備。

　　計提資產減值準備的會計分錄如下：

　　借：資產減值損失——計提的投資性房地產減值準備

　　　　貸：投資性房地產減值準備

　　5.投資性房地產發生後續支出，如屬於改建、擴建等支出，應將投資性房地產賬麵價值轉入“在建工程”或“開發成本”賬戶，將改擴建支出計入工程成本或開發成本，改擴建完成後再按改擴建後的成本轉入投資性房地產。如屬於日常修理支出則直接計入當期損益，即計入管理費用。

　　【例1】甲房地產開發公司2007年11月1日已將自行開發的寫字樓在完工時直接出租給乙公司，租期10年，寫字樓開發成本為900萬元。合同規定每年租金為90萬元，租金按月支付，每月末支付7.5萬元。甲公司規定每月按出租房原價的0.5%攤銷寫字樓的成本，每月應攤銷4.5萬元。相關會計處理如下：

　　1)在出租日(2007年11月1日)，甲公司已經做瞭如下會計分錄：

　　借：投資性房地產——寫字樓900

　　　　貸：開發成本——房屋開發(寫字樓)900

　　2)自2007年11月30日起甲公司每月末收取出租寫字樓的租金7.5萬元。每月末會計分錄如下：

　　借：銀行存款75000

　　　　貸：主營業務收入——出租房產收入75000

　　3)該公司規定每月末攤銷寫字樓成本4.5萬元。會計分錄如下：

　　借：主營業務成本——出租房屋攤銷45000

　　　　貸：投資性房地產累計折舊(攤銷)45000

　　4)月末，如果承租人尚未付款。

　　借：應收賬款——乙公司75000

　　　　貸：主營業務收入——出租房屋收入75000

　　同時結轉房屋出租成本：

　　借：主營業務成本——出租房屋攤銷45000

　　　　貸：投資性房地產累計折舊(攤銷)45000

　　　　　　待收到款項時：

　　借：銀行存款75000

　　　　貸：應收賬款——乙公司75000

　　5)本月所出租的寫字樓發生維修費用12000元，以銀行存款支付：

　　借：管理費用——修理費12000

　　　　貸：銀行存款12000

　　(註：出租房地產的租金收入應按月計算有關營業稅金及附加。參看本講座第七章有關稅金的計算和會計處理)

　　二、採用公允價值模式進行後續計量的投資性房地產

　　(一)採用公允價值模式的前提條件

　　企業採用公允價值對投資性房地產進行後續計量，必須存在確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可以取得。企業採用公允價值對投資性房地產進行後續計量，應同時滿足下列條件：

　　1.投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場

　　2.企業能夠從活躍的房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。

　　(二)採用公允價值模式進行後續計量的會計處理

　　採用公允價值模式進行後續計量的投資性房地產，相關會計處理如下：

　　1.對企業外購或自建的投資性房地產從出租日起，按成本價確定投資性房地產的入賬價值。具體會計處理與成本模式基本相同。

　　基本分錄如下：

　　借：投資性房地產——某房地產(成本)

　　　　貸：銀行存款(或：在建工程、開發成本等)

　　2.每月末不對投資性房地產計提折舊和攤銷。資產負債表日(中期和年末)，企業以公允價值為標準對投資性房地產的賬麵價值進行調整，公允價值與賬麵價值之間的差額計入當期損益(即計入“公允價值變動損益”)。

　　對公允價值高於賬麵價值的差額做如下會計分錄：

　　借：投資性房地產——某房地產(公允價值變動)

　　　　貸：公允價值變動損益

　　對公允價值低於賬麵價值的差額做相反的會計分錄：

　　借：公允價值變動損益

　　　　貸：投資性房地產——某房地產(公允價值變動)

　　3.企業每期取得租金收入時：

　　借：銀行存款

　　　　貸：主營業務收入(或：其他業務收入)

　　【例2】甲房地產開發公司2007年11月1日已將自行開發的寫字樓在完工後直接出租給乙公司，租期10年，寫字樓開發成本為900萬元。合同規定每年租金為90萬元，租金按月支付，每月末支付7.5萬元。假定由於該棟寫字樓地處商業繁華區，所在地有活躍的房地產交易市場，而且能夠從房地產交易市場上取得同類房地產的市場報價，甲公司決定採用公允價值模式對該項出租的房地產進行後續計量。2007年12月31日，該寫字樓的公允價值為930萬元，2008年6月30日，該寫字樓的公允價值為910萬元。相關會計處理如下：

　　1)在出租日(2007年11月1日)，甲公司已經做瞭如下會計分錄：

　　借：投資性房地產——寫字樓(成本)9000000

　　　　貸：開發成本——房屋開發(寫字樓)9000000

　　2)自2007年11月30日起甲公司每月末收取出租寫字樓的租金7.5萬元。每月末會計分錄如下：

　　借：銀行存款75000

　　　　貸：主營業務收入——出租房產收入75000

　　3)2007年12月31日，該寫字樓公允價值為930萬元，高於賬麵價值30萬元，會計分錄如下：

　　借：投資性房地產——寫字樓(公允價值變動)300000

　　　　貸：公允價值變動損益300000

　　(註：上述分錄借方“投資性房地產——寫字樓-公允價值變動30萬”表示寫字樓公允價值上升30萬元，所以造成“投資性房地產”這筆資產的價值增值了30萬元。

　　貸方“公允價值變動損益”是一個損益類賬戶，貸方的“公允價值變動損益30萬”表示公允價值損益增加了30萬。“公允價值變動損益”在資產負債表日要結轉到本年利潤賬戶，從而增加當期營業利潤30萬元。但按現行稅法規定，公允價值變動損益在計算所得稅時是不計入應納稅所得額的。待投資性房地產在處置以後，由該項投資性房地產產生的累計公允價值損益要全額轉入“其他業務收入”賬戶。轉入其他業務收入後要計入應納稅所得額，計算交納所得稅。)

　　4)2008年6月30日，該寫字樓的公允價值為910萬元，低於賬麵價值20萬元。(此時的賬麵價值為930萬元)。

　　會計分錄如下：

　　借：公允價值變動損益200000

　　　　貸：投資性房地產——寫字樓(公允價值變動)200000

　　通過分析準則對投資性房地產後續計量模式的有關規定，我們不難發現，採用成本模式進行後續計量時，投資性房地產的後續計量與一般的固定資產和無形資產並無差別，在其持續持有期間內，根據投資性房地產經濟利益的預期實現方式，計提折舊或進行攤銷，以及計提減值準備等，並計入相關資產成本或當期損益，使企業的資產總額和利潤規律性地減少。這種做法是無法滿足一些上市公司或期望上市的公司對資產和利潤數額快速增長的要求的。而在目前房地產市場比較活躍、比較發達的情況下，成本模式也確實無法如實反映市場的真實狀況。與此相反，如果採用公允價值模式對投資性房地產進行後續計量，在目前我國房地產交易市場異常活躍、市場行情一路走高的情況下，企業在每一個資產負債表日都可以充分利用投資性房地產公允價值的上升，根據投資性房地產準則的規定名正言順地調增投資性房地產的賬麵價值與利潤數額，取得資產增值與利潤提高的雙重效果，因此，企業自然樂於採用這一計量模式。

　　從投資性房地產兩種後續計量模式的實質來看，成本模式更加穩健一些，更符合謹慎性原則。但由於兩種計量模式對企業資產及利潤數額的影響效果不同，加之準則中規定的允許採用公允價值模式計量後續的兩個條件在目前並不難以實現，因而極易導致絕大多數企業選擇公允價值計量模式，而拋棄原本應當作為主要模式的成本計量模式，其結果有可能出現準則規定的兩種計量模式形同虛設的情況。

　　另外，投資性房地產準則中對兩種計量模式轉換的規定也有值得商榷之處。首先，準則規定的同一企業只能採用一種模式對所有投資性房地產進行後續計量，不得同時採用兩種計量模式的做法未免失之片面。一個企業投資性房地產的存在是客觀的，其中有一些投資性房地產的公允價值可能能夠合理估計，而另一些的公允價值可能不能合理估計，要求企業只能選擇一種計量模式來規範所有投資性房地產，會使企業陷入無所適從的境地。其次，準則中規定的已採用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式，與準則中關於採用公允價值模式條件的規定有些自相矛盾。市場是在變化的，投資性房地產後續計量模式的運用條件也是在變化的，以不變的限定應對變化的市場，是無法使企業提供的會計信息與市場狀況相吻合的。

　　針對投資性房地產準則在後續計量模式規定方面的不足，筆者提出以下兩點改進建議：

　　1.對採用公允價值計量模式的規定應更加具體、嚴格。

　　投資性房地產準則中對於投資性房地產採用公允價值模式進行後續計量的要求有兩項，一是投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場，二是企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出合理估計等。這裡所謂的“同類或類似的房地產”，對建築物而言，是指所處地理位置和地理環境相同、性質相同、結構類型相同或相近、新舊程度相同或相近、可使用狀況相同或相近的建築物；對土地使用權而言，是指同一城區、同一位置區域、所處地理環境相同或相近、可使用狀況相同或相近的土地。

　　事實上，由於土地使用權和建築物都是“個性化”極強的商品，與一般商品比較，其公允價值是非常難以確定的。首先，就土地使用權來說，在我國不同地區的地價差距非常大，像北京、上海、深圳等一些經濟發達、人口密集的城市可謂“寸土寸金”，地價很高，其他地區根本無法與之相比。而即使在同一個城市，不同地段的地價會千差萬別，同一個地段在不同時期的地價也很難相同。尤其是近幾年，房地產市場異常火爆，城市地價迅猛飆升，已經難以確定其交易價格究竟是合理的，還是不合理的，只看到成交價格一天比一天高。另外，政府的巨集觀調控政策，也影響著市場價格。況且目前企業持有的土地使用權還沒有正式進入交易，只能參照同一城市的土地成交價格來估計公允價值。在這高高低低的交易價格中，到底選擇哪個價格合適呢?準則中並未有具體的規定，這就給企業人為調節利潤提供了空間，利用價格的選擇，調高或調低利潤。其次，對於建築物而言，影響其交易價格的因素也很多。其所處地理位置、地理環境，其性質、結構、新舊程度、可使用狀況，以及交易時間等任何一個因素的差異，都會導致成交價格的巨大差異，同時也不能排除人為操縱、人為炒作因素的存在，這些都會導致不同建築物或相同建築物的交易價格失去可比性。與土地使用權估計公允價值的結果相同，企業也可以根據利潤的需求為所持有的建築物估計公允價值。採用公允價值模式對投資性房地產進行後續計量，應該說是今後的發展方向，但對於目前還不是很健康的證券市場和房地產市場來講，如何運用好這一辦法，是一個亟待解決的問題，相關部門應儘快出台更加具體、更加嚴格的規定，以使公允價值能夠真正的公允。

　　2.對兩種計量模式的轉換的條件應適當放寬。

　　準則所規定的同一企業只能採用一種模式對所有投資性房地產進行後續計量，以及企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更等，對於保證會計信息的可比性是有必要的，但也不無過於教條之處。首先，企業持有的投資性房地產，有的可能符合採用公允價值模式計量的條件，有的可能不符合，在計量模式的運用上，應靈活掌握，給企業相應的選擇權；其次，房地產市場是在不斷變化的，某一時期，企業的投資性房地產能夠採用公允價值模式計量，而另一時期，可能不能夠採用公允價值模式計量，如果對計量模式的變更規定的過死，則無法適應不斷變化的市場，從而使會計信息失去可靠性和相關性。