增值稅費用化

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　　增值稅費用化的理論基礎是“費用說”,增值稅是對增值額的課稅。理論上的增值額是指企業所銷商品的價值（C+V+M）扣除了購入成本（C）後的餘額（V+M），亦即：

　　增值稅=[（C+V+M）-C]×R，其中R是稅率。按照這一公式設計的徵稅辦法稱為“扣額法”。扣額法由於徵稅成本較高，逐漸被“扣稅法”所取代。扣稅法的公式為：

　　增值稅=（C+V+M）×R-C×R=銷項稅-進項稅。扣稅法使稅務局得以按發票計算稅款，手續大為簡便。現行增值稅不光實行扣稅法，還採用了“價外稅”的形式，亦即計稅價格中不含稅款。然而這並不意味著增值稅不能價內收取——事實上，以含稅價格計稅時，現行17％的增值稅率將變為：

　　17％÷（1+17％）=14.53％。

　　扣稅法和價外稅只不過是可供選擇的徵稅技術，並不會使增值稅的本質發生任何改變。增值稅仍然是企業創造的商品價值的一部分，而不可能是什麼“代購代銷的貨物”。從會計的角度來看，增值稅是企業為了獲取收入而必須付出的資產，符合費用的定義，理應進入損益表。這一觀點成為增值稅費用化的理論基礎，稱之為 “費用說”。

　　“費用說”和“代理說”之爭看似簡單明瞭，實際上涉及到會計理論的底層問題。現行增值稅會計處理在不少概念的使用上沒有遵循會計學的定義。《關於增值稅會計處理的規定》所稱的“產品銷售收入”實際上是《增值稅暫行條例》中的計稅基礎“銷售額”——“銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。”這種不加區別區地套用稅法概念的作法導致“成本”、“費用”、“收入”、“存貨” 等一系列基本會計概念發生了變形。起著類似於概念框架作用的《企業會計準則——基本準則》並不能有效地制止這種概念的濫用，因為它為收入所下的定義是：“收入是企業在銷售商品或者提供勞務等經營業務中實現的營業收入。”這種迴圈解釋只限定了收入的外延，卻無法揭示收入的內涵和本質，因此算不上真正的定義。

　　所以這裡不得不引述FASB《論財務會計概念》中的定義：收入是一定期間內，某一個體在其持續經營的主要業務中，因交付或生產了貨品、提供了勞務、或進行了其他活動，而獲取的或以其他方式增加的資產、或得到清償的負債。為了透析收入本質，我們不妨把這個冗長的定義濃縮為：“收入是企業因提供貨物而獲得的資產。”由此可以看出，收入是貨物的“交換價格”，源於交易。交易的雙方是買主和賣主，稅務局不能作為“第三者”插足其間，因為它不是合同的簽約人。只有在收入確認之後，它才能夠登場——不過此時的企業已不是賣主，而是納稅人了。儘管從徵稅技術上說，在獲取收入的同時，稅款也得以確認，但會計不能根據徵稅技術來進行銷售業務處理。銷售收入和銷項稅在確認時間上雖是同步的，在邏輯上卻有先後之別。收入的實現是納稅義務成立的先決條件，而不是相反：沒有收入自然就沒有納稅義務，然而免除了納稅義務，並不會導致收入的消亡，只會增加銷售利潤。從經濟業務的實質來看，總是先有收入後有稅金，二者是“母子關係”。

　　會計必須按照“兩筆業務觀”進行賬務處理：首先按交換價格確認銷售收入，然後再確認銷項稅。現行規定採用的是“一筆業務觀”，銷售一旦成立，銷項稅便與銷售收入分道揚鑣了。這樣做不僅本身是違反邏輯的，而且與其它流轉稅的處理方法是相矛盾的：營業稅、消費稅同樣在收入確認的同時獲得確認，為什麼卻採用“兩筆業務觀”，而不直接倒沖收入？也許有人會辯解道： “這是因為增值稅是價外稅，營業稅和消費稅是價內稅。”那麼何不在會計準則有關費用的定義中再添一條：“至於稅金支出是否列作費用，要依徵稅技術而定。” 這樣倒能一勞永逸，免生爭端。

　　通過以上分析可以看出，增值稅費用化是有其理論依據的。但是增值稅的費用化最終還必須落實到會計處理上。增值稅費用化會計處理的基本思路是：將進項稅納入存貨成本，將銷項稅納入產品銷售收入，從而使增值稅進入損益表。其處理原則是：

　　1.價稅合一原則

　　即無論是一般納稅人還是小規模納稅人；也不論是否取得增值稅專用發票，購貨時均按價稅合計數計入存貨成本。企業在銷售貨物時，也一律按價稅合計數計入產品銷售收入

　　2.進項稅額流轉原則

　　由於購入的存貨成本中含有增值稅進項稅額。隨著生產過程中原材料的耗用，其成本中所含的進項稅也一併進入產品成本系統，並作為一個獨立的項目，隨產品成本的其他成本項目，如直接人工、製造費用等一同歸集和分配，隨產品而流轉，直至銷售為止。目的是便於計算當期已售產品成本中所含材料相對應的進項稅—“銷售進項稅”

　　3.分步核算、局部配比原則

　　增值稅的核算與其他流轉稅的處理辦法一樣，即發生於主營業務中的流轉稅單獨列示，發生於其他項目中的流轉稅則不單獨列示。所謂增值稅的費用化，只是將主營業務的增值稅納入“主營業務稅金及附加”賬戶。但由於現行損益表是按照主營業務、期間費用、其他業務和營業外業務分步編製的，因此增值稅的會計處理也就必須按照主營業務、期間費用、其他業務、營業外業務分別核算各自的增值稅。例如：企業銷售原材料，其增值稅調整計入其他業務支出項目；再比如，將產品對外捐贈，其增值稅調整計入營業外支出項目等

　　所謂局部配比，是指進入當期損益表，並作為一個費用項目列示的增值稅費用，僅限於主營業務，並按如下公式計算確定。公式是：本期增值稅費用=本期銷項稅-本期銷售進項稅。由於本期銷項稅與本期銷售進項稅均與當期已售產品有關，這樣本期增值稅費用便與當期產品銷售收入實現了配比。

　　1.小規模納稅人的會計處理

　　由於小規模納稅人的增值稅不採用進項稅和銷項稅的抵扣機制，在增值稅費用化的情況下，其會計處理比較簡單。即在購進貨物時，按價稅合計數借記“原材料，貸記“銀行存款”等科目；在銷售貨物時，按價稅合計數借記“銀行存款”，貸記 “主營業務收入”等科目，同時按銷售收入中所含增值稅借記“主營業務稅金及附加”，貸記“應交稅金—應交增值稅”科目即可

　　2.一般納稅人增值稅的會計處理

　　科目設置在增值稅費用化情況下，一般納稅人需增設“待轉進項稅”和“增值稅”兩個科目“待轉進項稅”科目核算存貨等所對應的進項稅。貸方登記外購貨物准予抵扣的進項稅，借方登記轉入損益核算或資本性支出的進項稅，期末餘額為存貨中尚未轉出的進項稅“增值稅”科目核算主營業務的增值稅費用。借方登記銷售收入所對應的銷項稅額，貸方登記銷售成本所對應的進項稅額，期末將該賬戶餘額轉入“主營業務稅金及附加”，結轉後本賬戶無餘額

　　具體會計處理步驟:

　　第一步：企業在購進貨物時，不論是否取得增值稅專用發票，均應按價稅合計數借記“原材料”科目，貸記“銀行存款”等科目。同時將本期購進貨物准予抵扣的進項稅額借記“應交稅金—應交增值稅（進項稅額）”，貸記“待轉進項稅”

　　第二步：進項稅穿行成本系統。在費用法下，進項稅隨材料進入成本系統，經過各個環節的歸集和分配，最後有一部分會進入本期損益，分屬主營業務、期間費用、其他業務、營業外業務，並與這些項目中銷項稅相減，生成增值稅費用。

　　這個過程的關鍵之處是“進項稅穿行成本系統”，其目的是求出進入本期損益的進項稅。進項稅穿行成本系統過程中總是附著於某一載體（如原材料、在產品等）之上，隨其歸集和分配。有學者將其稱之為附著法。附著法有兩個基本原則：載體不含准予抵扣的進項稅，也就是說，載體為“除稅成本”。由此可以看出，費用法並不改變現行的成本系統結構，而只是將進項稅附著於現行成本系統各個成本項目之上。進項稅隨其載體進行歸集和分配。怎樣處理載體，便怎樣處理進項稅，二者完全保持一致

　　第三步：企業在銷售貨物時，一律按價稅合計數借記“銀行存款”等科目，貸記“主營業務收入”科目。同時將銷售收入中的銷項稅，借記“增值稅”科目，貸記“應交稅金—應交增值稅（銷項稅額）”科目。期末根據本期銷售成本中的進項稅額（銷售進項稅），借記“待轉進項稅”科目，貸記“增值稅”科目

　　第四步：期末在確認進項、銷項稅額差異的基礎上進行差異調整，計算出本期應繳增值稅。調整進項稅差異時（主要是購進材料用途改變等），借記“待轉進項稅”，貸記“應交稅金—應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。調整銷項稅差異時（主要是視同銷售等），借記“待轉進項稅（產品中所含進項稅）”，貸記“應交稅金—應交增值稅（銷項稅額）”，同時按借貸差額借記“長期投資”、“在建工程”、“營業外支出”等科目

　　經上述處理，“增值稅”科目期末餘額即為本期主營業務的增值稅費用，反映企業的增值稅負；“應交稅金—應交增值稅”科目期末餘額為本期應繳的增值稅，體現了稅收法規的要求

　　增值稅費用化有助於糾正現行會計處理的不當之處，提高會計信息的可理解性，以及會計報表的可比性。可以預見，隨著報表使用人對報表質量要求的逐步提高，增值稅費用化必將成為我國增值稅會計未來發展的方向。