增值税费用化

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　　增值税费用化的理论基础是“费用说”,增值税是对增值额的课税。理论上的增值额是指企业所销商品的价值（C+V+M）扣除了购入成本（C）后的余额（V+M），亦即：

　　增值税=[（C+V+M）-C]×R，其中R是税率。按照这一公式设计的征税办法称为“扣额法”。扣额法由于征税成本较高，逐渐被“扣税法”所取代。扣税法的公式为：

　　增值税=（C+V+M）×R-C×R=销项税-进项税。扣税法使税务局得以按发票计算税款，手续大为简便。现行增值税不光实行扣税法，还采用了“价外税”的形式，亦即计税价格中不含税款。然而这并不意味着增值税不能价内收取——事实上，以含税价格计税时，现行17％的增值税率将变为：

　　17％÷（1+17％）=14.53％。

　　扣税法和价外税只不过是可供选择的征税技术，并不会使增值税的本质发生任何改变。增值税仍然是企业创造的商品价值的一部分，而不可能是什么“代购代销的货物”。从会计的角度来看，增值税是企业为了获取收入而必须付出的资产，符合费用的定义，理应进入损益表。这一观点成为增值税费用化的理论基础，称之为 “费用说”。

　　“费用说”和“代理说”之争看似简单明了，实际上涉及到会计理论的底层问题。现行增值税会计处理在不少概念的使用上没有遵循会计学的定义。《关于增值税会计处理的规定》所称的“产品销售收入”实际上是《增值税暂行条例》中的计税基础“销售额”——“销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。”这种不加区别区地套用税法概念的作法导致“成本”、“费用”、“收入”、“存货” 等一系列基本会计概念发生了变形。起着类似于概念框架作用的《企业会计准则——基本准则》并不能有效地制止这种概念的滥用，因为它为收入所下的定义是：“收入是企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入。”这种循环解释只限定了收入的外延，却无法揭示收入的内涵和本质，因此算不上真正的定义。

　　所以这里不得不引述FASB《论财务会计概念》中的定义：收入是一定期间内，某一个体在其持续经营的主要业务中，因交付或生产了货品、提供了劳务、或进行了其他活动，而获取的或以其他方式增加的资产、或得到清偿的负债。为了透析收入本质，我们不妨把这个冗长的定义浓缩为：“收入是企业因提供货物而获得的资产。”由此可以看出，收入是货物的“交换价格”，源于交易。交易的双方是买主和卖主，税务局不能作为“第三者”插足其间，因为它不是合同的签约人。只有在收入确认之后，它才能够登场——不过此时的企业已不是卖主，而是纳税人了。尽管从征税技术上说，在获取收入的同时，税款也得以确认，但会计不能根据征税技术来进行销售业务处理。销售收入和销项税在确认时间上虽是同步的，在逻辑上却有先后之别。收入的实现是纳税义务成立的先决条件，而不是相反：没有收入自然就没有纳税义务，然而免除了纳税义务，并不会导致收入的消亡，只会增加销售利润。从经济业务的实质来看，总是先有收入后有税金，二者是“母子关系”。

　　会计必须按照“两笔业务观”进行账务处理：首先按交换价格确认销售收入，然后再确认销项税。现行规定采用的是“一笔业务观”，销售一旦成立，销项税便与销售收入分道扬镳了。这样做不仅本身是违反逻辑的，而且与其它流转税的处理方法是相矛盾的：营业税、消费税同样在收入确认的同时获得确认，为什么却采用“两笔业务观”，而不直接倒冲收入？也许有人会辩解道： “这是因为增值税是价外税，营业税和消费税是价内税。”那么何不在会计准则有关费用的定义中再添一条：“至于税金支出是否列作费用，要依征税技术而定。” 这样倒能一劳永逸，免生争端。

　　通过以上分析可以看出，增值税费用化是有其理论依据的。但是增值税的费用化最终还必须落实到会计处理上。增值税费用化会计处理的基本思路是：将进项税纳入存货成本，将销项税纳入产品销售收入，从而使增值税进入损益表。其处理原则是：

　　1.价税合一原则

　　即无论是一般纳税人还是小规模纳税人；也不论是否取得增值税专用发票，购货时均按价税合计数计入存货成本。企业在销售货物时，也一律按价税合计数计入产品销售收入

　　2.进项税额流转原则

　　由于购入的存货成本中含有增值税进项税额。随着生产过程中原材料的耗用，其成本中所含的进项税也一并进入产品成本系统，并作为一个独立的项目，随产品成本的其他成本项目，如直接人工、制造费用等一同归集和分配，随产品而流转，直至销售为止。目的是便于计算当期已售产品成本中所含材料相对应的进项税—“销售进项税”

　　3.分步核算、局部配比原则

　　增值税的核算与其他流转税的处理办法一样，即发生于主营业务中的流转税单独列示，发生于其他项目中的流转税则不单独列示。所谓增值税的费用化，只是将主营业务的增值税纳入“主营业务税金及附加”账户。但由于现行损益表是按照主营业务、期间费用、其他业务和营业外业务分步编制的，因此增值税的会计处理也就必须按照主营业务、期间费用、其他业务、营业外业务分别核算各自的增值税。例如：企业销售原材料，其增值税调整计入其他业务支出项目；再比如，将产品对外捐赠，其增值税调整计入营业外支出项目等

　　所谓局部配比，是指进入当期损益表，并作为一个费用项目列示的增值税费用，仅限于主营业务，并按如下公式计算确定。公式是：本期增值税费用=本期销项税-本期销售进项税。由于本期销项税与本期销售进项税均与当期已售产品有关，这样本期增值税费用便与当期产品销售收入实现了配比。

　　1.小规模纳税人的会计处理

　　由于小规模纳税人的增值税不采用进项税和销项税的抵扣机制，在增值税费用化的情况下，其会计处理比较简单。即在购进货物时，按价税合计数借记“原材料，贷记“银行存款”等科目；在销售货物时，按价税合计数借记“银行存款”，贷记 “主营业务收入”等科目，同时按销售收入中所含增值税借记“主营业务税金及附加”，贷记“应交税金—应交增值税”科目即可

　　2.一般纳税人增值税的会计处理

　　科目设置在增值税费用化情况下，一般纳税人需增设“待转进项税”和“增值税”两个科目“待转进项税”科目核算存货等所对应的进项税。贷方登记外购货物准予抵扣的进项税，借方登记转入损益核算或资本性支出的进项税，期末余额为存货中尚未转出的进项税“增值税”科目核算主营业务的增值税费用。借方登记销售收入所对应的销项税额，贷方登记销售成本所对应的进项税额，期末将该账户余额转入“主营业务税金及附加”，结转后本账户无余额

　　具体会计处理步骤:

　　第一步：企业在购进货物时，不论是否取得增值税专用发票，均应按价税合计数借记“原材料”科目，贷记“银行存款”等科目。同时将本期购进货物准予抵扣的进项税额借记“应交税金—应交增值税（进项税额）”，贷记“待转进项税”

　　第二步：进项税穿行成本系统。在费用法下，进项税随材料进入成本系统，经过各个环节的归集和分配，最后有一部分会进入本期损益，分属主营业务、期间费用、其他业务、营业外业务，并与这些项目中销项税相减，生成增值税费用。

　　这个过程的关键之处是“进项税穿行成本系统”，其目的是求出进入本期损益的进项税。进项税穿行成本系统过程中总是附着于某一载体（如原材料、在产品等）之上，随其归集和分配。有学者将其称之为附着法。附着法有两个基本原则：载体不含准予抵扣的进项税，也就是说，载体为“除税成本”。由此可以看出，费用法并不改变现行的成本系统结构，而只是将进项税附着于现行成本系统各个成本项目之上。进项税随其载体进行归集和分配。怎样处理载体，便怎样处理进项税，二者完全保持一致

　　第三步：企业在销售货物时，一律按价税合计数借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”科目。同时将销售收入中的销项税，借记“增值税”科目，贷记“应交税金—应交增值税（销项税额）”科目。期末根据本期销售成本中的进项税额（销售进项税），借记“待转进项税”科目，贷记“增值税”科目

　　第四步：期末在确认进项、销项税额差异的基础上进行差异调整，计算出本期应缴增值税。调整进项税差异时（主要是购进材料用途改变等），借记“待转进项税”，贷记“应交税金—应交增值税（进项税额转出）”科目。调整销项税差异时（主要是视同销售等），借记“待转进项税（产品中所含进项税）”，贷记“应交税金—应交增值税（销项税额）”，同时按借贷差额借记“长期投资”、“在建工程”、“营业外支出”等科目

　　经上述处理，“增值税”科目期末余额即为本期主营业务的增值税费用，反映企业的增值税负；“应交税金—应交增值税”科目期末余额为本期应缴的增值税，体现了税收法规的要求

　　增值税费用化有助于纠正现行会计处理的不当之处，提高会计信息的可理解性，以及会计报表的可比性。可以预见，随着报表使用人对报表质量要求的逐步提高，增值税费用化必将成为我国增值税会计未来发展的方向。