會計規避

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　　會計規避是指公司在不違背現行會計制度和會計準則的前提下，通過操縱會計利潤和財務指標來達到自身的目的。

　　一、會計規避行為的性質

　　規避行為是指行為主體在不違背法規的前提下，通過各種手段，達到自身目的的行為。以往在企業中，規避行為較多地運用於稅收籌劃和徵繳方面。但是，隨著近幾年我國資本市場的發展，規避行為正越來越多地體現在上市公司的會計行為之中，造成的社會影響也越來越大。上市公司會計規避行為是指公司在不違背現行會計制度和會計法規的條件下，通過操縱會計數字和財務指標來達到自身目的的行為。會計規避行為和會計舞弊行為不同。會計舞弊行為是指公司主觀上為獲取不正當的利益為目的，採用欺騙性的手段故意謊報財務事實的行為。通常包括偽造或變更會計資料、隱瞞或刪除交易事項、無中生有編造虛假的交易事項等等。會計舞弊本質上是一種違法性經濟行為，正因如此，其面臨的處罰成本也較大。而規避行為由於是在合法的條件下進行的，可以免受監管部門的處罰，因此許多上市公司更樂於選擇會計規避。

　　對於上市公司規避行為，一般有兩種看法。一種看法認為這是由於自身法律規範原因賦予了上市公司選擇、判斷會計政策的可能。既然法律規範賦予了上市公司這樣一種可能，那麼，上市公司為了達到自己的目的而選擇某一政策時，就不應歸咎上市公司，如果要防止規範被人利用，就應該由立法者更加明確和完整所做的規定。

　　無疑這是一種嚴格規則主義的觀點。這種觀點認為當事人規避法律的行為在形式上是合法的，是在形式不違法的前提下趨利避害的本能設計自己的行為，應該受到法律的保護。另外一種觀點則認為規避行為由於包含了公司特殊的目的，帶有目的性的行為就不是一種公允行為，也必然會使提供的會計信息失去真實性和可靠性。“不公允使一切歸於無效”，如果法律規範被人以達到某種目的的方式加以利用，就應該予以懲罰。這種觀點強調的是法律規範的正義價值。尤其是個別正義的要求。認為適用法律不能只是一個機械的過程，而應該根據具體案件的具體情況變通使用。應該說這兩種觀點都有合理性。

　　如何看待應聯繫我國目前的實際以及上市公司本身的性質和特點。筆者認為。對於上市公司的規避行為應視其目的來考慮。若有利於公司健康、長期發展，這些行為還是可行的；若用於掩蓋某些誤導投資者的重要的經濟事實或出於一些短期行為，這些行為應該加以控制。目前情況下，由於上市公司規避行為的目的往往很難明確，同時，我國法制建設正處於不斷完善階段，法律規範本身不完備的地方較多，上市公司作為我國優秀企業的代表，若其規避行為不能得到抑制，必然會造成我國企業一種普遍的無視法律權威的行為習慣，從保證我國證券市場正常運作和發展的角度上來講，對會計規避行為應該加以控制。

　　二、上市公司會計規避行為的特點

　　上市公司會計規避行為的發生，有其自身的特點以及客觀存在的環境因素。主要表現在以下幾個方面：

　　1.合法但不一定合理。

　　合法性是會計規避行為的前提，但這些行為是否合理，則需要一定的判斷，有些行為甚至當前還不能做出明確的結論。如同是計提行為，小天鵝2O02年通過對應收款項的計提，出現巨虧，但公司在以後經營中徹底放下了包袱，財務狀況也更將趨向真實和穩健，正如董事會所說“至少可以使今後每年上市公司利潤不被這些欠款吞噬”。通過該項行為，公司03年第一季度就實現了盈利；ST輕騎20O2年通過大額計提，則純粹是上市公司藉此為大股東買單，取消大股東還款壓力，這也導致公司經營更加困難；哈藥集團則在應付工資科目上自1997年以來同樣計提巨額的秘密儲備，到2001年更達到了創記錄的7.03億元，預提的大筆秘密儲備，哈藥集團至今沒有用，公司的業績狀況也一直較為穩定，對此計提行為，就很難下一個定論。

　　2.離不開會計主體的職業判斷。

　　對於任何一個企業而言，都面臨許多結果不確定的交易和事項。如應收賬款到期是否能收回 產品的質量擔保等。對這些交易和事項進行會計確認和計量時，會計主體只能以最近可利用的信息為基礎做出判斷。既然有判斷，就有很大的彈性空間。不同的會計主體可能因為掌握的信息有限或賴以判斷的基礎不同，或做出判斷的會計人員本身經驗不足等等，都可能對同一樣的經濟事項做出不一樣的會計結果。如2OO3年南方證券被接管，上海汽車、首創股份、邯鄲鋼鐵等參股股東在年報中均按不同的百分比計提了長期投資減值準備。其中。同是參股10.41%，上海汽車全額計提。首創股份按15%計提。哪一公司計提正確，沒有統一標準。也正是由於此原因，職業判斷和造假行為，有時很難進行明確劃分，在很多情況下，即使存在判斷不符合實際情況，也只能稱為估計不當而非違規。

　　3.存在管理制度漏洞。

　　我國建立和運作資本市場才十來年，如何對上市公司進行規範處於不斷摸索過程中。現行對上市公司的行為規範具有很大的不成熟性，典型地體現在一些制度的設計上。如現行的退市政策，它包括暫停上市和終止上市。暫停上市的規定中，實際起作用的是上市公司最近三年連續虧損的規定，終止上市則針對上市公司最近三年半連續虧損的情況。這一政策的最大缺陷在於要求“連續”。因為上市公司可能通過某年巨虧，來調節其後續年份的利潤，即以虧損一巨虧一盈利的模式逃避暫停上市的命運。就如將虧損200萬一虧損200萬一虧損200萬更改為虧損200萬一虧損1000萬一盈利600萬一樣，雖然三年凈虧損總額相等，但在現行退市政策下，會給上市公司帶來不同的結果。

　　4.具有一定的動機。

　　上市公司作為一個“經濟人”，在市場經濟的條件下，必然要為其生存、發展想盡各種辦法。因此，上市公司的各種行為都必然帶有一定的目的性。如魯抗醫葯在2001年決定對公司壞賬準備計提的標準由原來統一的16%變為1年內5% ，1—2年15%，2—3年40%，3年以上75%。這一會計政策的變更，從錶面上來看會計處理更加謹慎，但實質上是公司在2001年主營業務收入和利潤未有大為改善，而公司大部分應收賬款是1年以內的情況下，通過減少計提壞賬準備數，人為調節了利潤，為其下年度增發股份做了準備。

　　5.會計自身的限制。

　　會計雖然用貨幣進行計量，用數字進行報告，但“會計不是一門精確的語言”。在許多情況下。光用會計數字是無法說明問題的。對人力資源進行確認和計量就是一個典型的例子。因此，針對這些情況，會計制度和會計準則的制定部門只能對會計行為做出原則性的規定。會計政策具有模糊性。如對於上市公司的八項計提準備，制度只能規定計提標準以及比例的確定都由企業自行根據情況而定，而無法要求各企業都用一個同一的比率。既然存在著制度制定的灰色地帶，就必然會存在會計行為的操縱。我國在會計具體準則制定過程中，公允價值的使用， 以及隨後馬上的修訂也是一個很好的說明。

　　6.參與這些會計行為的人員層次較高。

　　這些行為的發生，往往牽涉到公司整個經營、管理和發展的大局。因此，雖然這些行為稱為會計行為，但決不意味著是由會計人員進行決定和操縱的，不是簡單的會計人員行為，真正做出決定的往往是總經理、董事長甚至包括董事會。

　　三、對上市公司會計規避行為的監督和控制

　　上市公司會計規避行為的發生，對我國資本市場的發展造成的影響越來越大，也暴露出了許多問題。為了限制這種行為的發生，必須加強對上市公司這種行為的監督和控制。

　　(一)政府監管部門方面。

　　1.建立一套高質量的會計準則。會計準則作為對企業會計行為的規範，質量越高，企業會計行為和結果越合理。當然，會計準則的制定要受到一定時間和空間的影響，如我國具體會計準則制定中就考慮了我國的特點。

　　但在有些方面，現行會計準則制訂得不甚嚴謹。如對於股利的處理，我國現行《企業會計準則一資產負債表日後事項》規定：在資產負債表日後董事會的利潤分配方案中，與財務報告所屬期間有關的股利分配應當作為調整事項，將欲分配股利金額從“未分配利潤” 調至“應付股利”。這項規定無疑使上市公司管理當局可以通過確定分派股利的多少，調節凈資產值，從而來變化公司的凈資產收益率。凈資產收益率指標又恰是證監會在《關於上市公司發行可轉換公司債券的規定》中明確給出要求的核心指標之一。我國具體會計準則的規定使這個要求無太大的實際意義。因此，在制定會計準則時，可以考慮借鑒國外的一些先進做法。如公司股利的處理，可以按照現行《國際會計準則第1O號一資產負債表日後事項》的做法，將利潤分配方案中與財務報告所屬期間有關的利潤分配，無論是現金股利還是股票股利均作為非調整事項，不再在資產負債表日將股利作為負債披露。

　　通過該規定，無疑可以杜絕我國上市公司利用宣告發放現金股利來提高凈資產收益率的做法。

　　2.完善對上市公司監管制度的規定，減少上市公司會計規避行為的空間。如現行的上市公司退市制度就存在很大的缺陷，表現在(1)由於股權分裂，退市只是流通股退市，造成非流通股可以和合法的圈錢、騙錢；(2)退市標準未必能恰如其分地反映上市公司的真實情況。

　　從目前來看，雖然退市的股票都是真正的垃圾股，但是以後連續虧損三年甚至四年中具有高成長性和未來價值的股票也可能會出現。畢竟一家公司有沒有價值，不僅僅體現在當期或者特定階段是否盈利上。當階段性業績成為企業在資本市場的生存標準時，不利於企業經營者樹立長期的戰略性發展思維。(3)退市標準過於簡單，使得一些上市公司可以通過玩弄會計花招來逃避處罰，如只考慮三年連續虧損的情況，有不少 公司都是在虧損兩年後做出盈利1分或1釐，然後再虧損2年再做一點盈利，或者有些上市公司故意“戴帽”或退市，製造虛假信息，利用退市制度壓低股價，然後退市重組，進行二級市場炒作。因此，有必要對現行退市制度進行修改，至少在會計指標方面，可考慮非連續情況，將三年虧損總額或經常性損益作為主要考核指標。也應增加經營現金流量負值，增加非會計參數，如“公司生產經營活動已處於嚴重的非正常狀態”等。

　　3.繼續加強對上市公司信息披露的要求。在會計準則和會計制度無法避免會計估計和會計判斷的情況下。

　　加強上市公司信息披露無疑是一種必然的選擇。當上市公司一些重要的財務指標出現異常波動或財務指標反映的情況與公司現實有較大差異時，監管部門應強制規定上市公司要將引起指標變動的原因在報表附註中專項說明，從而提高公司信息披露的透明度。

　　(二)從民間審計方面。

　　民間審計是公司會計信息質量保證體系中的一個重要組成部分。通過審計，可以提高會計信息的可信度和真實性。我國法律制度規定，上市公司對外披露的財務報告均要經過註冊會計師的鑒定。註冊會計師有責任也有義務披露和反映上市公司真實的財務狀況。由於上市公司會計規避行為的特殊性，及往往具有一些深層次的原因，因此，註冊會計師應該考慮以審計風險評估為導向進行審計。在審計時，具體應做好如下三個方面的工作：

　　(1)判斷上市公司的經營環境，明確上市公司有無財務信息操縱的動機。如上市公司自身經營不善，但正力圖達到凈資產收益率所要求的最低10%的水平，便於配股融資；或防止因連續虧損、凈資產低於股票面值而面臨摘牌或特殊處理的威脅等等。通過對公司經營環境判斷，確認上市公司財務指標操縱的動機，為下一步具體的審計工作確定合適的風險水平。一般而言，上市公司經營正常，無特殊壓力，則進行會計規避行為，往往是在為公司長遠著想，對註冊會計師而言。風險也較小。反之，若上市公司經營一般或惡化，但面臨種種企業內部和外部的壓力，則風險往往較大。

　　(2)進行分析性覆核。合理確定審計重點。分析性覆核是以財務資料及非財務資料之間的錶面關係或可預測的關係，評估財務信息，分析財務信息的合理性。註冊會計師可以通過將上市公司各期財務指標橫向和縱向對比，並結合公司實際經營狀況，發現是否存在財務指標異常現象，來確定審計重點。也可以從上市公司動機人手，輔之於監管部門制定的各項相關會計、財務指標的規定來加以確認。

　　(3)收集充分、適當的審計證據，判斷公司會計行為的合理性。註冊會計師應將涉及會計規避行為來龍去脈的相關資料進行收集和查閱，瞭解這些行為的真實性以及是否根據現行企業會計制度和會計準則進行確認和計量。若合乎準則規定，再進行合理性判斷。一般而言，可以以原則為基礎來考慮行為的合理性。可以說，判斷公司會計行為的合理性，已成為註冊會計師審計的核心工作之一。總之，註冊會計師應以高度的職業謹慎態度和為公眾利益服務的信念來考慮這些行為，真正地做好“經濟警察”的角色。

　　(三)從投資者的角度。

　　投資者在閱讀、分析公司財務報告時，可以(1)重視和利用專業人士的判斷，如審計報告、公司業績評價等。這些判斷，或多或少的都能對企業的財務狀況有一個說明。這些說明，往往也是投資者應該引起註意或需要警覺的地方。(2)積極利用信息媒介的作用。對於公司的財務報告中一些數字指標異常的地方。投資者可以通過報紙等傳媒作為中介對上市公司進行質疑，並要求上市公司做出解答，從而創造一種輿論氛圍，對上市公司造成外部影響約束機制。