会计规避

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　　会计规避是指公司在不违背现行会计制度和会计准则的前提下，通过操纵会计利润和财务指标来达到自身的目的。

　　一、会计规避行为的性质

　　规避行为是指行为主体在不违背法规的前提下，通过各种手段，达到自身目的的行为。以往在企业中，规避行为较多地运用于税收筹划和征缴方面。但是，随着近几年我国资本市场的发展，规避行为正越来越多地体现在上市公司的会计行为之中，造成的社会影响也越来越大。上市公司会计规避行为是指公司在不违背现行会计制度和会计法规的条件下，通过操纵会计数字和财务指标来达到自身目的的行为。会计规避行为和会计舞弊行为不同。会计舞弊行为是指公司主观上为获取不正当的利益为目的，采用欺骗性的手段故意谎报财务事实的行为。通常包括伪造或变更会计资料、隐瞒或删除交易事项、无中生有编造虚假的交易事项等等。会计舞弊本质上是一种违法性经济行为，正因如此，其面临的处罚成本也较大。而规避行为由于是在合法的条件下进行的，可以免受监管部门的处罚，因此许多上市公司更乐于选择会计规避。

　　对于上市公司规避行为，一般有两种看法。一种看法认为这是由于自身法律规范原因赋予了上市公司选择、判断会计政策的可能。既然法律规范赋予了上市公司这样一种可能，那么，上市公司为了达到自己的目的而选择某一政策时，就不应归咎上市公司，如果要防止规范被人利用，就应该由立法者更加明确和完整所做的规定。

　　无疑这是一种严格规则主义的观点。这种观点认为当事人规避法律的行为在形式上是合法的，是在形式不违法的前提下趋利避害的本能设计自己的行为，应该受到法律的保护。另外一种观点则认为规避行为由于包含了公司特殊的目的，带有目的性的行为就不是一种公允行为，也必然会使提供的会计信息失去真实性和可靠性。“不公允使一切归于无效”，如果法律规范被人以达到某种目的的方式加以利用，就应该予以惩罚。这种观点强调的是法律规范的正义价值。尤其是个别正义的要求。认为适用法律不能只是一个机械的过程，而应该根据具体案件的具体情况变通使用。应该说这两种观点都有合理性。

　　如何看待应联系我国目前的实际以及上市公司本身的性质和特点。笔者认为。对于上市公司的规避行为应视其目的来考虑。若有利于公司健康、长期发展，这些行为还是可行的；若用于掩盖某些误导投资者的重要的经济事实或出于一些短期行为，这些行为应该加以控制。目前情况下，由于上市公司规避行为的目的往往很难明确，同时，我国法制建设正处于不断完善阶段，法律规范本身不完备的地方较多，上市公司作为我国优秀企业的代表，若其规避行为不能得到抑制，必然会造成我国企业一种普遍的无视法律权威的行为习惯，从保证我国证券市场正常运作和发展的角度上来讲，对会计规避行为应该加以控制。

　　二、上市公司会计规避行为的特点

　　上市公司会计规避行为的发生，有其自身的特点以及客观存在的环境因素。主要表现在以下几个方面：

　　1.合法但不一定合理。

　　合法性是会计规避行为的前提，但这些行为是否合理，则需要一定的判断，有些行为甚至当前还不能做出明确的结论。如同是计提行为，小天鹅2O02年通过对应收款项的计提，出现巨亏，但公司在以后经营中彻底放下了包袱，财务状况也更将趋向真实和稳健，正如董事会所说“至少可以使今后每年上市公司利润不被这些欠款吞噬”。通过该项行为，公司03年第一季度就实现了盈利；ST轻骑20O2年通过大额计提，则纯粹是上市公司借此为大股东买单，取消大股东还款压力，这也导致公司经营更加困难；哈药集团则在应付工资科目上自1997年以来同样计提巨额的秘密储备，到2001年更达到了创记录的7.03亿元，预提的大笔秘密储备，哈药集团至今没有用，公司的业绩状况也一直较为稳定，对此计提行为，就很难下一个定论。

　　2.离不开会计主体的职业判断。

　　对于任何一个企业而言，都面临许多结果不确定的交易和事项。如应收账款到期是否能收回 产品的质量担保等。对这些交易和事项进行会计确认和计量时，会计主体只能以最近可利用的信息为基础做出判断。既然有判断，就有很大的弹性空间。不同的会计主体可能因为掌握的信息有限或赖以判断的基础不同，或做出判断的会计人员本身经验不足等等，都可能对同一样的经济事项做出不一样的会计结果。如2OO3年南方证券被接管，上海汽车、首创股份、邯郸钢铁等参股股东在年报中均按不同的百分比计提了长期投资减值准备。其中。同是参股10.41%，上海汽车全额计提。首创股份按15%计提。哪一公司计提正确，没有统一标准。也正是由于此原因，职业判断和造假行为，有时很难进行明确划分，在很多情况下，即使存在判断不符合实际情况，也只能称为估计不当而非违规。

　　3.存在管理制度漏洞。

　　我国建立和运作资本市场才十来年，如何对上市公司进行规范处于不断摸索过程中。现行对上市公司的行为规范具有很大的不成熟性，典型地体现在一些制度的设计上。如现行的退市政策，它包括暂停上市和终止上市。暂停上市的规定中，实际起作用的是上市公司最近三年连续亏损的规定，终止上市则针对上市公司最近三年半连续亏损的情况。这一政策的最大缺陷在于要求“连续”。因为上市公司可能通过某年巨亏，来调节其后续年份的利润，即以亏损一巨亏一盈利的模式逃避暂停上市的命运。就如将亏损200万一亏损200万一亏损200万更改为亏损200万一亏损1000万一盈利600万一样，虽然三年净亏损总额相等，但在现行退市政策下，会给上市公司带来不同的结果。

　　4.具有一定的动机。

　　上市公司作为一个“经济人”，在市场经济的条件下，必然要为其生存、发展想尽各种办法。因此，上市公司的各种行为都必然带有一定的目的性。如鲁抗医药在2001年决定对公司坏账准备计提的标准由原来统一的16%变为1年内5% ，1—2年15%，2—3年40%，3年以上75%。这一会计政策的变更，从表面上来看会计处理更加谨慎，但实质上是公司在2001年主营业务收入和利润未有大为改善，而公司大部分应收账款是1年以内的情况下，通过减少计提坏账准备数，人为调节了利润，为其下年度增发股份做了准备。

　　5.会计自身的限制。

　　会计虽然用货币进行计量，用数字进行报告，但“会计不是一门精确的语言”。在许多情况下。光用会计数字是无法说明问题的。对人力资源进行确认和计量就是一个典型的例子。因此，针对这些情况，会计制度和会计准则的制定部门只能对会计行为做出原则性的规定。会计政策具有模糊性。如对于上市公司的八项计提准备，制度只能规定计提标准以及比例的确定都由企业自行根据情况而定，而无法要求各企业都用一个同一的比率。既然存在着制度制定的灰色地带，就必然会存在会计行为的操纵。我国在会计具体准则制定过程中，公允价值的使用， 以及随后马上的修订也是一个很好的说明。

　　6.参与这些会计行为的人员层次较高。

　　这些行为的发生，往往牵涉到公司整个经营、管理和发展的大局。因此，虽然这些行为称为会计行为，但决不意味着是由会计人员进行决定和操纵的，不是简单的会计人员行为，真正做出决定的往往是总经理、董事长甚至包括董事会。

　　三、对上市公司会计规避行为的监督和控制

　　上市公司会计规避行为的发生，对我国资本市场的发展造成的影响越来越大，也暴露出了许多问题。为了限制这种行为的发生，必须加强对上市公司这种行为的监督和控制。

　　(一)政府监管部门方面。

　　1.建立一套高质量的会计准则。会计准则作为对企业会计行为的规范，质量越高，企业会计行为和结果越合理。当然，会计准则的制定要受到一定时间和空间的影响，如我国具体会计准则制定中就考虑了我国的特点。

　　但在有些方面，现行会计准则制订得不甚严谨。如对于股利的处理，我国现行《企业会计准则一资产负债表日后事项》规定：在资产负债表日后董事会的利润分配方案中，与财务报告所属期间有关的股利分配应当作为调整事项，将欲分配股利金额从“未分配利润” 调至“应付股利”。这项规定无疑使上市公司管理当局可以通过确定分派股利的多少，调节净资产值，从而来变化公司的净资产收益率。净资产收益率指标又恰是证监会在《关于上市公司发行可转换公司债券的规定》中明确给出要求的核心指标之一。我国具体会计准则的规定使这个要求无太大的实际意义。因此，在制定会计准则时，可以考虑借鉴国外的一些先进做法。如公司股利的处理，可以按照现行《国际会计准则第1O号一资产负债表日后事项》的做法，将利润分配方案中与财务报告所属期间有关的利润分配，无论是现金股利还是股票股利均作为非调整事项，不再在资产负债表日将股利作为负债披露。

　　通过该规定，无疑可以杜绝我国上市公司利用宣告发放现金股利来提高净资产收益率的做法。

　　2.完善对上市公司监管制度的规定，减少上市公司会计规避行为的空间。如现行的上市公司退市制度就存在很大的缺陷，表现在(1)由于股权分裂，退市只是流通股退市，造成非流通股可以和合法的圈钱、骗钱；(2)退市标准未必能恰如其分地反映上市公司的真实情况。

　　从目前来看，虽然退市的股票都是真正的垃圾股，但是以后连续亏损三年甚至四年中具有高成长性和未来价值的股票也可能会出现。毕竟一家公司有没有价值，不仅仅体现在当期或者特定阶段是否盈利上。当阶段性业绩成为企业在资本市场的生存标准时，不利于企业经营者树立长期的战略性发展思维。(3)退市标准过于简单，使得一些上市公司可以通过玩弄会计花招来逃避处罚，如只考虑三年连续亏损的情况，有不少 公司都是在亏损两年后做出盈利1分或1厘，然后再亏损2年再做一点盈利，或者有些上市公司故意“戴帽”或退市，制造虚假信息，利用退市制度压低股价，然后退市重组，进行二级市场炒作。因此，有必要对现行退市制度进行修改，至少在会计指标方面，可考虑非连续情况，将三年亏损总额或经常性损益作为主要考核指标。也应增加经营现金流量负值，增加非会计参数，如“公司生产经营活动已处于严重的非正常状态”等。

　　3.继续加强对上市公司信息披露的要求。在会计准则和会计制度无法避免会计估计和会计判断的情况下。

　　加强上市公司信息披露无疑是一种必然的选择。当上市公司一些重要的财务指标出现异常波动或财务指标反映的情况与公司现实有较大差异时，监管部门应强制规定上市公司要将引起指标变动的原因在报表附注中专项说明，从而提高公司信息披露的透明度。

　　(二)从民间审计方面。

　　民间审计是公司会计信息质量保证体系中的一个重要组成部分。通过审计，可以提高会计信息的可信度和真实性。我国法律制度规定，上市公司对外披露的财务报告均要经过注册会计师的鉴定。注册会计师有责任也有义务披露和反映上市公司真实的财务状况。由于上市公司会计规避行为的特殊性，及往往具有一些深层次的原因，因此，注册会计师应该考虑以审计风险评估为导向进行审计。在审计时，具体应做好如下三个方面的工作：

　　(1)判断上市公司的经营环境，明确上市公司有无财务信息操纵的动机。如上市公司自身经营不善，但正力图达到净资产收益率所要求的最低10%的水平，便于配股融资；或防止因连续亏损、净资产低于股票面值而面临摘牌或特殊处理的威胁等等。通过对公司经营环境判断，确认上市公司财务指标操纵的动机，为下一步具体的审计工作确定合适的风险水平。一般而言，上市公司经营正常，无特殊压力，则进行会计规避行为，往往是在为公司长远着想，对注册会计师而言。风险也较小。反之，若上市公司经营一般或恶化，但面临种种企业内部和外部的压力，则风险往往较大。

　　(2)进行分析性复核。合理确定审计重点。分析性复核是以财务资料及非财务资料之间的表面关系或可预测的关系，评估财务信息，分析财务信息的合理性。注册会计师可以通过将上市公司各期财务指标横向和纵向对比，并结合公司实际经营状况，发现是否存在财务指标异常现象，来确定审计重点。也可以从上市公司动机人手，辅之于监管部门制定的各项相关会计、财务指标的规定来加以确认。

　　(3)收集充分、适当的审计证据，判断公司会计行为的合理性。注册会计师应将涉及会计规避行为来龙去脉的相关资料进行收集和查阅，了解这些行为的真实性以及是否根据现行企业会计制度和会计准则进行确认和计量。若合乎准则规定，再进行合理性判断。一般而言，可以以原则为基础来考虑行为的合理性。可以说，判断公司会计行为的合理性，已成为注册会计师审计的核心工作之一。总之，注册会计师应以高度的职业谨慎态度和为公众利益服务的信念来考虑这些行为，真正地做好“经济警察”的角色。

　　(三)从投资者的角度。

　　投资者在阅读、分析公司财务报告时，可以(1)重视和利用专业人士的判断，如审计报告、公司业绩评价等。这些判断，或多或少的都能对企业的财务状况有一个说明。这些说明，往往也是投资者应该引起注意或需要警觉的地方。(2)积极利用信息媒介的作用。对于公司的财务报告中一些数字指标异常的地方。投资者可以通过报纸等传媒作为中介对上市公司进行质疑，并要求上市公司做出解答，从而创造一种舆论氛围，对上市公司造成外部影响约束机制。