税收强制执行制度

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　　强制执行制度是指在纳税主体未履行其纳税义务，经由征税机关采取一般的税收征管措施仍然无效的情况下，通过采取强制执行措施，以保障税收征纳秩序和税款入库的制度。实行强制执行措施是实现强制执行制度的目标的关键，但在具体实行时必须严格遵循税收程序法的有关规范。

　　税收强制执行是《税收征管法》规定的一项重要的税收保障制度,但是由于立法时理论准备不足,《税收征管法》及其实施细则和有关的行政规章关于税收强制执行制度的规定存在缺陷。在本文中,作者运用比较法学和社会法学的方法和税法、行政法的有关原理提出了完善税收强制执行制度的构想,具体包括以下几个方面的内容:

　　一、完善税收强制执行主体制度

　　首先,税收强制执行的决定主体应该由县级以上税务局(分局)改为人民法院。由于县级以上税务局(分局)属于国家行政部门,并且是执行机关或它的上级机关,因此在作出税收强制执行决定的时候,有可能受部门利益的影响,做出不正确的判断,并且被执行人和有关利害关系人易于对税收强制执行的公正性产生怀疑,从而对税收强制执行不予配合,甚至会产生抵触情绪,影响税收强制执行的顺利进行,所以我们应该借鉴英美国家行政强制执行制度,将人民法院确定为税收强制执行的决定主体,这样完全可以避免由县级以上税务局(分局)作为税收强制执行的决定主体带来的负面影响,而且也不至于影响税收强制执行的实际效果,因为《税收征管法》规定了欠税大额财产处分报告制度、离境清税制度和税收保全制度。

　　其次,对具体执行主体做出明确的规定。《税收征管法》及其细则关于具体进行税收强制执行主体的规定不明确,从法理上讲,应该是进行税款征收的税务机关或委托征收的税务机关。鉴于税收强制执行是一项专业性很强的工作,并且直接涉及到民事领域的法律秩序,因此应在法律上明确规定执行主体为县级以上的税务机关,实行地域管辖原则,并应该借鉴墨西哥关于执行主体的规定,要求执行人员必须具备律师资格或会计师资格。

　　最后,对纳税担保人做出分类规定。纳税担保人所承担的纳税担保义务是一种公法上的金钱给付义务,在性质上讲和纳税义务是相同的,这是对纳税担保人实施强制执行的理论依据,但是对纳税担保人实行税收强制执行会影响到第三人的利益,对民事秩序产生影响,因此我们要对税收强制执行制度限制,根据纳税担保人的不同情形做出规定,即将提供物的担保的纳税人规定为税收强制执行的对象,而将提供人的担保的纳税人排除在税收强制执行对象之外,适用民事诉讼的程序解决。

　　二、强化税收强制执行措施制度

　　税收强制执行措施是法律规定的税收强制执行主体对被执行人采取的方式和方法的总称。我国的税收强制执行措施有强制扣缴、扣押、查封、依法拍卖或者变卖。税收强制执行措施制度应该从以下几个方面予以强化:

　　首先,应设立执行罚。现在世界上行政强制执行的趋势是重视发挥间接强制的作用,只有在间接强制不能发挥作用时才能适用直接强制。我国没有间接式税收强制执行措施,但在立法上规定了滞纳金和不缴、少缴税款的行政法律责任,这虽在功能上相当于国外的执行罚,但是在具体执行时,会出现行政效率低下、影响税收强制执行的情况,因此我国应设立执行罚。具体的方法是在保留滞纳金的基础上,借鉴日本的制度,设立加算税制度,即从欠税时起开始计算,以不缴和少缴的税额为计税依据,实行指数化的税率,与滞纳金一并强制执行。

　　其次,对税收强制执行措施进一步作具体的规定。实施税收强制执行措施是在一定的时间和空间进行的复杂活动,但是我国对税收强制执行措施的规定过于笼统,缺乏具体的可操作性,这在实质上赋予了税务机关和税务人员相当大的自由裁量权,容易对被执行人、协助征税主体和第三人的合法权益造成侵害,也使国家税收债权遭受落空的危险。因此我国要借鉴发达国家的立法经验,对税收强制执行措施的各个环节作出具体的规定。

　　最后,应明确规定税收强制执行措施的顺序。《税收征管法》及其实施细则没有明确规定各种税收强制执行措施的顺序,这样给税务机关实行税收强制执行措施时留下了自由裁量权,给被执行人的权利被侵害留下了可能性。因此在立法上通过权衡各种税收强制执行措施的功能,做出其效力顺位的规定确有必要。

　　三、税收强制执行程序制度的系统化

　　《税收征管法》规定了税收强制执行程序法定的原则,充分地体现了程序的重要性,但是法律规定的税收强制执行程序仍有缺陷,笔者认为,应从以下几个方面加以完善:

　　首先,应该设立税收强制执行调查程序,作为税收强制执行程序的首要环节。

　　被执行人未履行其应履行的税法上的义务的原因很多,可供执行的标的物具有多重性,执行主体在选择税收强制执行措施时具有自由裁量权,并且立法上规定了税收强制执行的严格条件,因此税务机关在未能依照法律的规定将税款足额征收的情况下,并不应该直接发出责令缴纳税款通知,而应该进行行政调查,查明是否具备实行税收强制执行的条件和被执行人的具体情况,为进一步采取措施创造条件。

　　其次,应增设交付请求和参加扣押程序。我国行政法规规定的可以实施扣押、查封的行政机关很多,在税务机关实施税收强制执行时,有的行政机关已经采取扣押、查封措施或者已经将执行标的拍卖、变卖完毕,这种情况的出现可能危及国家税收债权,因此我们基于国家税收债权的公益性,参照其它国家的立法经验,设立交付请求和参加扣押程序。交付请求程序是指在被执行人的财产已被其它行政机关扣押或开始拍卖、变卖时,税务机关请求该行政机关从价款中分配相当于滞纳税款及滞纳金的数额的程序。参加扣押程序是指其它行政机关正在进行的扣押措施将被取消或解除时,税务机关可以参加到扣押程序中去,实现对执行标的控制的程序。

　　再其次,应明确规定国税与地税及税收强制执行与司法强制执行的顺位。由于国税与地税及税收强制执行与司法强制执行的顺位涉及到中央与地方、公法秩序与私法秩序的冲突和协调的问题,因此有必要根据法学原理和我国的具体情况明确规定国税与地税及税收强制执行与司法强制执行的顺位。

　　最后,完善税收强制执行中止制度和确立税收强制执行终结制度。《税收征管法》规定的税收强制执行中止事由过于单一,未能充分考虑需要中止税收强制执行的其他情况,因此有必要完善。同时,税收法律法规没有规定税收强制执行终结制度,这在逻辑上是不科学的,在立法上是不完整的,在执法实践中未能给执行主体针对不能继续进行税收强制执行的某些特殊情形提供法律依据,这是我国税收强制执行制度的缺陷,我国应该确立税收强制执行终结制度。

　　1、税收强制执行中止。它是指在税收强制执行过程中,出现了妨碍执行继续进行下去的事由,停止执行程序,等该事由消灭后,继续进行执行程序一项法律制度。税收强制执行中止的事由是指法律明确规定的税收强制执行中止的情形。根据我国税收强制执行的实际情况,笔者认为,除纳税人提供担保进行行政复议或诉讼中止税收强制执行外,税收强制执行中止的事由还包括:

　　(1)第三人对执行标的提出了异议。其具体理由见后文。

　　(2)被执行人无力履行其应履行的税法上的义务。这是客观上的税法义务不可能履行的情形所导致的中止。

　　(3)作为被执行人的法人进入破产整顿程序。考虑到社会整体利益,作为被执行的法人进入破产整顿程序后,国家税收债权得到纳税担保后,可中止税收强制执行程序。

　　(4)执行主体认为应该中止的其它情形。由于客观情况是不断变化的,执行主体应该享有一定的自由裁量权,以保证实现行政目的。

　　从法律效力上讲,税收强制执行中止并不消灭税收债权,仅具有延迟执行的效力,具有暂时性。

　　2、税收强制执行终结。它是指在税收强制执行的过程中,出现了妨碍执行继续进行下去的事由,从而终止执行程序的一项法律制度。税收强制执行终结的事由是指法律明确规定的税收强制执行终结的情形。笔者认为,税收强制执行终结的事由应该包括:

　　(1)作为自然人的被执行人死亡;

　　(2)作为法人的被执行人实行破产,而国家税收债权没有优先权。第一项事由和第二项事由的理由是:由于税收债权和纳税担保债权具有相对性,扣缴义务人具有法定性,同时我国法律实行个人责任原则,因此被执行人消灭,税收强制执行程序应该终结;

　　(3)税收强制执行决定被有权机关撤销。依据法律规定,税收强制执行是税收行政复议和税收行政诉讼的对象,因此,当税收强制执行决定被有关机关撤销时,税收强制执行就失去依据,应该终结税收强制执行程序;

　　(4)欠税的税收确认决定被推翻。欠税的税收确认决定被推翻,则不具备税收强制执行的条件,理应终结税收强制执行程序;

　　(5)作为法人的被执行人的进入破产程序的。《破产法》规定了债务人债务清偿的法定程序和顺序,因此被执行人进入破产程序后应终结税收强制执行。

　　(6)国家税收债权和滞纳金得以执行完毕。从法律效力上讲,税收强制执行终结仅具有程序法上的效力,即税收强制执行程序终结后,国家税收债权是否消灭,要视具体情形而定。

　　四、增加税收强制执行当事人的权利

　　近年来,我国不少学者根据税收债务关系和社会契约学说,论证了税收法律关系各方主体之间的平等性,使人们从传统的国家分配论的税收观中解脱出来,税收法律关系平等性理论为税收强制执行中当事人的权利与义务的完善提供了理论基础。笔者认为,依照税收法律关系平等性理论,应从以下几个方面对税收强制执行中当事人的权利与义务的进行完善:

　　1、就税务机关而言,应从下列两个方面完善其权利:第一,将要求协助执行权的对象由金融机构扩大到一切掌握被执行财产的人和其它有关国家机关。税收强制执行的目的是实现国家税收债权,注意的是被执行人财产的所有权,但是随着市场经济的不断发展,物权的形态不断增加,财产的所有权和其它权能分离的情形越来越多,在这种情况下,在立法上将协助征税主体扩大到一切掌握执行标的人就确有必要了。另外,在实行税收强制执行时,如果遇到有可能出现被执行人采取物质力量抵抗的情形时,执行主体应该有权要求公安机关予以配合。

　　第二,为税务机关增设排除妨碍权。税法是侵权法,税收强制执行直接导致被执行人的财产减少,同时,在现阶段被执行人的法制观念和税法意识普遍淡薄,因此在实践中执行主体实施税收强制执行时,有时被执行人会设置障碍,妨害税收强制执行的顺利进行。由于执行主体没有排除妨碍权,税收强制执行往往不能得以实现,制约了税收强制执行功能的发挥,因此确有必要为执行主体增设排除妨碍权。排除妨碍权内容包括检查权、质问权和有限的搜查权。

　　2、应赋予被执行人回赎权。有时候,执行标的对于被执行人的生产和经营具有特别重要的意义,如果执行的话,被执行人将蒙受重大的不利益,从整个社会角度考虑也是不利的,如引起被执行人因资金周转不灵和缺少生产设备而歇业、破产,其所雇佣的员工需要再就业、社会财富造成浪费等,因此有必要参照美国的做法在一定情况下,赋予被执行人有条件的回赎权以利于防止这种情况的发生,实现社会利益和个人利益的平衡保护。

　　3、应赋予第三人中止税收强制执行的权利。由于现在物权形态的多样性和财产所有权能和其它权能的分离,在税收强制执行中,执行主体采取的税收强制执行措施经常会侵犯第三人的合法权益。而第三人在合法权益受到侵害时,只能依照行政复议法和行政诉讼法提起行政复议和行政诉讼,但是这两种救济方式都不能中止税收强制执行的进行。在权利受到侵害后,它只能要求国家赔偿,而国家赔偿的责任以第三人的直接损失为标准。为了防止因错误的税收强制执行给第三人带来无法挽回的损失,我们应该借鉴奥地利和我国台湾地区的做法,赋予第三人中止执行争议的财产的权利,就显得十分重要了。当然为了保证行政效率,只有在执行标的的所有权归属不明时才能行使这项权利。