税务行政复议

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　　根据我国《行政复议法》等的规定，所谓税务行政复议是指法定的行政复议机关对公民、法人及其他组织认为侵犯其合法权益的税务具体行政行为，基于申请而予以受理、审查并作出相应决定的活动。

　　简言之，就是法定的行政复议机关适用准司法程序处理税务行政争议的活动。税务行政复议具有如下特点：

　　1．税务行政复议的内容是解决税务行政争议

　　2．税务行政复议的主体是法定的行政复议机关

　　3．税务行政复议的程序是准司法程序

　　4．税务行政复议的性质是一种行政救济机制

　　税务行政复议的原则，是指贯穿于税务行政复议的全过程，对税务行政复议活动具有普遍性的指导意义，参加税务行政复议的各方都必须遵循的法定的基本准则。

　　《行政复议法》第4条明确规定，行政复议应当遵循合法、公正、公开、及时、便民的原则。进行税务行政复议，同样必须遵循这些原则。

（一）合法原则

　　合法原则，是指承担税务复议职责的复议机关必须在法定职责范围内活动，一切行为均须符合法律的要求。 合法原则主要包括以下内容：

　　第一，承担税务复议职责的主体合法，即必须是依法成立并享有法定复议权的行政机关，且受理的案件必须是依法属于复议机关管辖的税务行政案件；

　　第二，复议机关审理案件的依据合法；

　　第三，审理复议案件的程序合法，复议机关必须严格按照行政复议法及其它有关法律、法规规定的步骤、顺序、时限、形式进行，而不得与之相违背，也不得随意予以变更。

（二）公正原则

　　复议机关的税务复议活动不仅应当是合法的，而且应当是公正的，即应当在合法性的前提下尽可能做到合理、充分、无偏私。公正原则，首先要求复议机关在行使复议权时应当公正地对待复议双方当事人，不能有所偏袒。尤其是在处理与下级行政机关的关系时要把握合理的分寸，不能有意、无意地偏袒下级行政机关，以避免"官官相护"之嫌。其次，它要求复议机关在审理复议案件时应当查明所有与案件有关的事实，并作出准确的定性。此外，它还要求复议机关在作出复议决定时应当正当、合理地行使复议自由裁量权，比如对"明显不当"的税务具体行政行为的界定应当合理、适当等。

（三）公开原则

　　公开原则，是指复议机关在复议过程中，除涉及到国家秘密、个人隐私和商业秘密外，整个过程都应当向复议当事人以及社会公开。这是确保复议权合法、公正行使的基本条件，也是防止复议权滥用的最好手段。这一原则的主要要求是：第一，行政复议过程公开。它要求复议机关尽可能听取申请人、被申请人和第三人的意见，让他们更多地介入行政复议过程。为此，《行政复议法》第22条规定："行政复议原则上采取书面审查的办法，但是申请人提出要求或者行政复议机关负责法制工作的机构认为有必要时，可以向有关组织和人员调查情况，听取申请人、被申请人和第三人的意见。"这是行政复议过程公开的一个具体体现。第二，行政资讯公开。它要求复议机关在申请人、第三人的请求下，公开与案件有关的一切材料，以确保他们有效地参入行政复议程序。对此，《行政复议法》第23条第2款规定："申请人、第三人可以查阅被申请人提出的书面答复、作出具体行政行为的证据、依据和其他有关材料，除涉及国家秘密、商业秘密或者个人隐私外，行政复议机关不得拒绝。"据此，行政复议中的主要案卷都应当对当事人公开，复议机关不得无故隐瞒。

（四）及时原则

　　及时原则，是指复议机关应当在法定的期限内，尽可能迅速地完成复议案件的审查，并作出复议决定。这是行政效率原则的客观要求。作为一种权利救济手段，税务行政复议具有一定的司法性，需要体现公正的要求；但作为一种行政行为，它也要符合行政行为的特点，即要符合行政效率的要求。由于税务行政复议并不是终局的，相对人还可以申请司法救济，因此在设计复议程序时不仅要考虑行政效率，在处理复议案件时也要考虑行政效率，要在法律、法规规定的时限内及时作出处理决定。

（五）便民原则

　　便民原则，是指复议机关在复议过程中应当尽量为复议当事人，尤其是申请人提供必要的便利，以确保当事人参加复议的目的的实现。税务行政复议是公民权利的一项救济措施，但它并不是唯一的，也不是终局的，这项制度能否深入人心，被大家认可，其中一个关键就是是否便民，是否能够节省时间、精力和费用。否则，相对人不通过这种途径寻求救济，创设这项制度也就起不到其应有的作用。因此，复议机关在复议过程中应当切实贯彻便民的原则，使这项制度真正成为人们日常生活中保护自己权益的经济、实用而有效的法律救济手段，而不是一种负担。

　　税务行政复议的范围，即税务行政复议的受案范围，它既是公民、法人和其他组织可以申请税务行政复议的范围，也是复议机关有复议审查权的税务行政行为的范围或受理税务行政复议案件的范围。从《行政复议法》及有关税收法律规范的规定看，税务行政复议的范围从可以申请复议和不能申请复议两方面确定。

（一）可以申请复议的事项

　　按照《行政复议法》及有关税收法律规范的规定，复议机关可以受理申请人对下列税务行政行为不服申请的复议：

1、税务机关作出的征税行为，包括：

　　（1）征收税款；

　　（2）加收滞纳金；

　　（3）审批减免税和出口退税；

　　（4）税务机关委托扣缴义务人作出的代扣代收税款行为。

2、税务机关作出的责令纳税人提交纳税保证金或提供纳税担保行为。

3、税务机关作出的税收保全措施，包括：

　　（1）书面通知银行或者其他金融机构暂停支付存款；

　　（2）扣押、查封商品、货物或者其他财产。

4、税务机关作出的通知出境管理机关阻止出境行为。

5、税务机关作出的税收强制执行措施，包括：

　　（1）书面通知银行或者其他金融机构扣缴税款；

　　（2）拍卖所扣押、查封的商品、货物或者其他财产以抵缴税款。

6、税务机关作出的行政处罚行为，包括：

　　（1）罚款；

　　（2）销毁非法印制的发票，没收违法所得；

　　（3）对为纳税人、扣缴义务人非法提供银行帐户、发票、证明或者其他方便，导致未缴、少缴税款或者骗取国家出口退税款的，没收其非法所得。

7、税务机关拒绝颁发税务登记证、发售发票或不予答复的行为。

8、认为侵犯其合法权益的其他税务具体行政行为。《行政复议法》第6条第11项规定：公民、法人或者其他组织"认为行政机关的其他具体行政行为侵犯其合法权益的"都可以依法申请行政复议。这是一项概括的条款，也是兜底式条款。据此，凡是不属于上述所列举情形的税务具体行政行为，只要侵犯了相对人的合法权益，相对人也可以申请复议。

9、部分税务抽象行政行为。根据《行政复议法》第7条的规定，公民、法人或者其他组织认为税务机关的具体行政行为所依据的下列规定不合法，在对该税务具体行政行为申请行政复议时，可以一并向行政复议机关提出对该规定的审查申请：

　　（1）国务院部门的规定；

　　（2）县级以上地方各级人民政府及其工作部门的规定；

　　（3）乡、镇人民政府的规定。

（二）不能申请复议的事项

　　1、不服行政处分及其他人事处理决定。对行政处分不服，根据《行政监察法》、《国家公务员条例》的规定，可通过内部行政申诉的途径获得救济；对任免、录用、考核、调动等人事处理决定引起的复议，可按《国家公务员条例》和1997年人事部颁布的《人事争议处理暂行规定》，采用申诉或人事仲裁的方式予以解决。

　　2、不服行政机关对民事纠纷作出的调解和其他处理的。对此，可通过仲裁或直接向法院起诉的方式获得解决。

（一）税务行政复议的申请

　　税务行政复议是一种依申请的行政行为，没有申请人的申请，税务行政复议就不能发生。因此申请是税务行政复议程序中的第一个阶段

　　所谓税务行政复议的申请，是指公民、法人或者其他组织等税务行政相对人认为税务机关的税务行政行为行为侵犯其合法权益，依法要求复议机关对该行为进行审查和处理的法律行为。

　　在这个阶段，有以下程序要求：

　　1．申请复议的条件。

　　2．申请复议的期限。

　　3．复议参加人。复议参加人指依法参加行政复议活动的当事人及类似当事人地位的代理人。包括复议当事人（申请人或被申请人）、第三人和复议代理人。

　　（1）申请人。申请人是指对税务机关作出的具体行政行为不服，依法以自己的名义向复议机关提起复议申请的公民、法人或者其他组织。

　　（2）被申请人。被申请人是指其作出的具体行政行为被行政复议的申请人指控侵犯其合法权益，并由行政复议机关通知参加行政复议的税务机关。

　　（3）第三人。第三人是指同申请行政复议的具体行政行为有利害关系，通过申请或行政复议机关通知而参加到行政复议中的其他公民、法人或者其他组织。

　　（4）代理人。《行政复议法》还规定，申请人、第三人可以委托代理人代为参加行政复议。

　　4、复议管辖。复议管辖即复议机关受理复议申请的权限分工。根据《行政复议法》的规定，复议管辖可分为如下三大类：

　　（1）一般管辖。即通常情况下，复议申请人不服税务机关具体行政行为而申请复议的管辖问题。

　　（2） 特殊管辖。即除一般管辖之外的特殊情况下的复议管辖问题。

　　（3）转送管辖。《行政复议法》还规定，有上述特殊管辖所列情形之一的，申请人也可以向具体行政行为发生地的县级地方人民政府提出行政复议申请，接受申请的县级地方人民政府对依法属于其他行政复议机关受理的行政复议申请，应当自接到该行政复议申请之日起7日内，转送有关行政复议机关，并告知申请人。接受转送的行政复议机关应当依法作出相应的处理。

（二）税务行政复议的受理

　　复议机关在收到复议申请后，应当予以及时、严格地审查，并在一定期限内决定是否予以受理。只有申请人的申请行为与复议机关的受理行为相结合，才标志着复议申请的成立和复议程序的开始。因此，这一过程在行政复议活动中也是具有重要意义的。根据《行政复议法》的规定，行政复议机关收到行政复议申请后，应当在5日内进行审查。经审查，复议机关应当分别情况作出如下处理：

　　1．决定不予受理。经审查，对不符合申请条件的复议申请，复议机关应裁决不予受理，并制作裁定书，载明不予受理的理由，通知申请人。对于不予受理的裁定不服的，相对人可向人民法院提起行政诉讼。也可以向上级机关反映，上级机关可以依法责令其受理。

　　2．告知。经审查，对符合申请条件，但不属本机关受理的复议申请，告知申请人向有关复议机关提出。

　　3．直接受理。根据《行政复议法》第17条的规定，只要不属于前两种情况的，即推定为已经直接受理，复议机关无须作出受理决定，相对人也无须关注有无受理的决定。也就是说，如果复议机关不能证明相对人的申请不符合申请条件而决定不予受理，或不属于本机关管辖范围而履行告知义务，那么对相对人的复议申请就应当无条件地予以受理。

　　此外，为了有效保障相对人的复议申请权，《行政复议法》还对复议机关无故不受理的情形规定了相应的监督机制。该法第19条规定，对复议前置的复议案件，复议机关决定不受理或受理后逾期不作答复的，相对人可依法向法院提起行政诉讼。该法第20条规定，对复议机关无正当理由不予受理的，上级机关应"责令受理"，也可"直接受理"。

（三）税务行政复议的决定

　　根据《行政复议法》的规定，复议机关在受理复议申请之后，应当对复议案件予以审查，并作出结论性的裁决，这就是税务行政复议的决定阶段。

　　1．复议案件的审查。根据《行政复议法》的规定，审理复议案件，一般实行书面审理的方式。

　　2．复议决定的种类。根据《行政复议法》的规定，复议机关经过审理，分别作出以下复议决定：

　　（1）税务具体行政行为认定事实清楚，证据确凿，适用依据正确，程序合法，内容适当的，决定维持；

　　（2）被申请人不履行法定职责的，决定其在一定期限内履行；

　　（3）税务具体行政行为有下列情形之一的，决定撤销、变更或者确认该具体行政行为违法；决定撤销或者确认该具体行政行为违法的，可以责令被申请人在一定期限内重新作出税务具体行政行为：主要事实不清、证据不足的；适用依据错误的；违反法定程序的；超越或者滥用职权的；税务具体行政行为明显不当的。

　　此外，《行政复议法》第29条规定，申请人在申请行政复议时可以一并提出行政赔偿请求，行政复议机关对符合国家赔偿法的有关规定应当给予赔偿的，在决定撤销、变更具体行政行为或者确认具体行政行为违法时，应当同时决定被申请人依法给予赔偿。申请人在申请行政复议时没有提出行政赔偿请求的，行政复议机关在依法决定撤销或者变更罚款，撤销违法集资、没收财物、征收财物、摊派费用以及对财产的查封、扣押、冻结等具体行政行为时，应当同时责令被申请人返还财产，解除对财产的查封、扣押、冻结措施，或者赔偿相应的价款。

　　3．复议决定的形式。《行政复议法》第31条第2款规定，复议机关作出复议决定，应当制作复议决定书，即以书面形式作出。复议决定书应包括下列内容：

　　（1）申请人的姓名、性别、年龄、职业、住址等（法人或其他组织的名称、地址、法定代表人的姓名）；

　　（2）被申请人的名称、地址，法定代表人的姓名、职务；

　　（3）申请复议的主要请求和理由；

　　（4）复议机关认定的事实、理由、适用的法律、法规、规章和具有普遍约束力的决定、命令；

　　（5）复议决定；

　　（6）不服复议决定向人民法院起诉的期限，或者终局的复议决定，当事人履行的期限；

　　（7）作出复议决定的年、月、日。复议决定书由复议机关以法定代表人署名，加盖复议机关的印章。

　　4．复议决定的期限。为防止复议机关拖延作出复议决定，《行政复议法》第30条第1款规定，行政复议机关应当自受理申请之日起60日内作出行政复议决定。情况复杂，不能在规定期限内作出行政复议决定的，经行政复议机关的负责人批准，可以适当延长，并告知申请人和被申请人；但是延长期限最多不超过30 日。

　　5．复议决定的效力。复议决定一经送达，即发生法律效力，具有拘束力、确定力和执行力。对于发生法律效力的复议决定，当事人双方都必须履行。如果被申请人不履行或者无正当理由拖延履行行政复议决定的，行政复议机关或者有关上级机关应当责令其限期履行。如果申请人逾期不起诉又不履行行政复议决定的，或者不履行最终裁决的行政复议决定的，按照下列规定分别处理：一是维持具体行政行为的行政复议决定，由作出具体行政行为的税务机关依法强制执行，或者申请人民法院强制执行；二是变更具体行政行为的行政复议决定，由行政复议机关依法强制执行，或者申请人民法院强制执行。

　　政务院于1950年制定了《税务复议委员会组织通则》，第一次对税务复议制度做出了规定，明确规定复议决定为终局决定，不得对其提起诉讼。从这里我们可以看出我国的税收行政复议从一出生就是一个行政机关的把关程序，不带一丝诉讼的色彩。1958年，税务复议委员会被取消，复议为申诉所取代。 1973年复议制度一度被停止。

　　改革开放以来，税收复议制度逐步得到恢复和发展。1990年12月24日，国务院发布了《行政复议条例》。1999年4月29日，第九届全国人民代表大会常务委员会第九次会议审议通过了《行政复议法》。国家税务总局于1999年9月23日发布了新的《税收行政复议》(试行)。这是我国目前税收行政复议的主体规范性文件。行政复议法规定的审查办法是以书面审为原则，以非书面审查为例外，还没有进化到诉讼形态。

　　1．管辖。我国的税收行政复议采取“下管一级”的办法，国务院管国家税务总局，国家税务总局管各省市自治区税务局，各省税务局管各地级市税务局，市级税务局管县级税务局。记得一位老师曾经形象的比喻这种关系为“父子关系”，现在的税务条条化管理更加密切了这种关系，而且低一级税务局的领导大多来自于上级税务局，使下级税务局更加了解上级的意图。尤其是在税务纠纷中更加积极的去征求上级税务局的意见，使复议成为一种形式，我国目前的管辖还没有摆脱自己人管自己事的模式，其客观公正性历来为人诟病。最近几年的税务纠纷的当事人大多选择直接到法院起诉也证明了这一点。

　　2．复议的方式。行政复议法第22条规定的行政复议的审查方式是原则上采用书面审查的方法，但是申请人提出要求或者行政复议机关负责法制工作的机构认为有必要时，可以向有关组织和人员调查情况，听取申请人，被申请人和第三人的意见。行政复议条例第37条关于审查方式的规定是，行政复议实行书面方式复议制度，但复议机关认为有必要时，可以采取其他方式审理复议案件。可以看出我国的税务行政复议审查的方式为书面审查为原则，非书面审查为例外。关于非书面审查，尽管法律的规定非常粗疏，但它是行政复议“司法”化的表现，应该充分肯定，并使之更加完善。

　　3．税务行政复议的主体。实务中各级税务机关主持行政复议的组织是税务复议委员会，他们的组成是税务局的各位局长。凡了解税务部门的人士都明白，我们的税务局的领导都是财经方面的专家，对法律普遍缺乏了解，在处理税务纠纷中缺乏足够的法律知识，而且对当被告有一种天生的反感，认为是一种耻辱。因此，在处理税务纠纷中方法可谓五花八门，有采取压制的，有协调的，有调解的。尽管总体上效果还不错，但是以牺牲法律的尊严为代价的!在我国普遍存在偷税漏税现象，名人偷税成为“能人偷税”。尽管暴露出来的并不多，税法的刚性普遍受到人们的置疑，有损于税法强行法的形象。

　　1．税务复议委员会不独立。我国税务复议委员会的成员都是税务局的官员，他们吃着税务局的粮，住着税务局的房，喝着税务局的水，呼吸着税务局的空气，要求他们成为独立的第三人充任公正的裁判何其难也!非圣人不能为也!汉密尔顿说，对某人的生活有控制权，等于对其意志有控制权。

　　2．税务行政复议方式不能体现“司法”的要求。税务纠纷的特点是情节复杂，技术性强。现行法律规定采取书面审查为原则，很难想象复议官员仅仅看看卷就可以洞察案件的真相，面对双方的争议，面对冲突的利益，面对矛盾的证据，如何做出决定?现实中造成了许多的复议不公的案件，也造成了群众对税务行政复议的不信任。

　　3．税务行政复议官员非专门化。必须在税务部门充实法律专门人才，尤其是财税法方面的人才。他们既懂经济又谙熟法律，既可以在税务执法中可以把大量的案件化解在萌芽中。又可以在税务行政复议中公平公正的化解矛盾，解决纠纷，提高税收行政复议的质量。

　　1．日本的税务行政复议制度。日本的税收不服申诉分为异议申诉和审查请求，依据日本国税通则法，关税法以及地方税法，对不服申诉原则上采取不服申诉前置主义，审查请求的审理由国税不服裁判所负责。其设计的原则是:必须能够充分满足保护国民权利的要求。特点是：第一，不服申诉制度，不是作为行政监督的制度，而明确其作为权利保护制度的地位;第二，不服申诉的审查，由独立于行政机关的机关进行。

　　2．美国的税务行政复议制度。美国的税务行政复议机关是上诉部(the Appeal Office)，隶属于美国财政部立法局首席咨询部，是一个完全独立于国内收入局的行政机构。其税务行政复议制度的设计体现了美国行政法“穷尽行政救济” 的原则，该制度的巧妙之处在于不强迫纳税人一定要经过税收行政复议，却在处处诱导纳税人先行选择行政复议救济，并以其程序的简捷高效和公正，无偏私的结构设计吸引了大量的涉税纠纷在行政机关内部先行解决。纳税人如果不愿意寻求行政救济手段，可以不缴税直接诉诸税务法院。美国的税务法院分为：税务法院，地区法院，联邦索赔法院，对纳税人的诉权给予了最大限度的满足。

　　可以看到两国在税务行政复议上有许多的共同点：一是，税务行政复议机关独立于税务机关;二是，税务行政复议诉讼色彩浓厚，程序规定完备，保障了公正复议;三是，税务行政复议以税务诉讼为后盾，并设立了税务法院。

　　1．税务行政复议委员会独立于税务局。税务行政复议委员会的人财物必须脱离税务局，摆脱既当运动员又当裁判员的尴尬，成为独立的裁判者，为税务行政复议公正公平奠定坚实的基础。

　　2．规定开庭式审查或听证式审查的程序与规则，使非书面审查有法可依。一是建立完备的税收行政执法档案制度。每个具体行政行为不但要有调查事实，收集证据，使用依据，作决定的事实过程，而且还要有对这些事实过程的完整记录档案，客观地记载和反映执法事实。二是建立行政证据制度，明确规定行政程序中证据的主要种类，证明力，可采性，采集过程，使复议决定建立在科学的证据基础上。非书面审查方式更集中体现了争讼的特点，更具有“司法”化的特征，更能体现当事人主义的精神，能有效的减少“暗箱”操作，既有利于维护当事人的合法权益，又有助于提高税务行政复议的水平。

　　3. 设立税务法院。依据法律规范的阶梯式结构来看，从税法的立法到税法的执行均在以宪法为最高法律之下进行的。在采用违宪立法审查权的现在，税法规及其执行行为是否合乎宪法的诸规定这一问题始终是法院的审查对象。在税收这个领域，政府政策的专断趋势，要比在其他领域更为凸显。在我国目前的税收行政复议不能有效的解决税务纠纷的情况下，大量税务纠纷不能进入法院审理，造成大量的上访案件，或借助行政的力量干预，导致权利寻租，成为社会的不稳定因素。因此，借鉴世界发达国家的经验设立税务法院，不仅符合宪法的规定，也是现实的需要。